企业所得税纳税调整与年度纳税申报表的编制-王瑶 509页

'主讲：王瑶QQ：1069298572E-mail：wyaotax@163.com新企业所得税纳税调整与年度纳税申报表的编制 ◆1994年：分别适用于内外资企业的两套所得税制度；◆1996年3月17日：八届人大四次会议批准的《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中，明确提出统一内外资企业所得税；◆2007年3月16日：十届人大五次会议上通过了《企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）；◆2007年11月28日：国务院第197次常务会议通过并公布了《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）；◆2008年10月30日：国家税务总局发布了《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）。◆2008年01月01日：国家税务总局发布了《关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）概述：一、企业所得税的改革历程2 新所得税法的主要变化在于实现了“四统一”，即内资、外资企业使用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠措施。新所得税法的变化集中体现在以下几方面：◆首次引入“居民企业”和“非居民企业”概念◆收入总额的口径有变化◆最大的变化是税率的调整◆准予扣除的项目不同◆税收优惠政策有改变◆增加了反避税条款概述：二、新企业所得税法的主要变化3 ◆扩大◆替代◆取消◆过渡税收优惠政策的变化区域优惠为主产业优惠为主区域优惠为辅兼顾社会进步间接优惠税收优惠政策直接优惠具体项目替代挂钩转变4 （一）现行其他税种与所得税的关系企业所得税税前扣除的税金，是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、出口关税、城市维护建设税、教育费附加等主营业务税金及附加（六税一费），以及计入管理费用的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等可以扣除。企业缴纳的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除的，不再作销售税金单独扣除。企业缴纳的增值税因其属于价外税，故不在所得税税前扣除之列。概述：三、需要明确的几个相关概念5 增值税消费税营业税收入－成本、费用、税金及损失＝利润总额城建税教育费附加管理费用印花税车船税房产税土地使用税消费税营业税资源税土地增值税出口关税城建税教育费附加利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额＝应纳税所得额应纳税所得额×25％＝企业所得税契税进口关税材料成本固定资产折旧无形资产摊销工资个人所得税 （二）居民企业与非居民企业的界定企业所得税的纳税义务人是在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。概述：三、需要明确的几个相关概念居民企业居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。7 【案例讨论】1946年，埃斯特石油有限公司在喀麦隆注册成立，总机构设立在喀麦隆的雅温得。1949年英国政府要求埃斯特石油有限公司就其全部公司所得纳税。埃斯特石油有限公司认为，该公司在喀麦隆注册，总机构设立在喀麦隆的雅温得，公司的产品和销售地都不在英国，所以不应该向英国政府纳税。英国法院则认为，埃斯特石油有限公司的绝大部分董事在英国，只有个别董事在喀麦隆，多数董事会在英国伦敦举行。公司的重要决定都在英国做出，所以埃斯特石油有限公司的实际控制和管理中心在英国，是英国的居民公司，应该就其来源于英国境内外的全部所得向英国纳税。概述：三、需要明确的几个相关概念8 概述：三、需要明确的几个相关概念《实施条例》第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。实施条例第二条进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业，以避免不必要的误解。9 概述：三、需要明确的几个相关概念（三）企业究竟是谁的？企业所得税作为直接税其税款是否是由投资者负担？投资者负担的所得税税款又是谁来缴纳的？◆企业究竟是谁的？——企业是投资者的◆企业所得税作为直接税其税款是否是由投资者负担？——企业所得税的负税人是投资者◆投资者负担的所得税税款又是谁来缴纳的？——企业所得税纳税人是企业10 概述：三、需要明确的几个相关概念◆符合条件的股息红利等权益性投资收益为什么需要被界定为免税收入？《企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。11 概述：三、需要明确的几个相关概念《实施条例》第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。12 概述：三、需要明确的几个相关概念【案例分析】某上市公司宣告发放股息，每10股送5元（含税），个人投资者从上市公司取得的股息红利还需要负担20％的个人所得税，2005年6月13日开始减按50％记入应纳税所得额，每10股应纳个人所得税：5×50％×20％＝0.5（元）实际分到个人账户的是：4.5元。13 概述：三、需要明确的几个相关概念（四）所得税为什么要采用比例税率？某企业2008年度会计利润100万元甲拥有99％的股份乙拥有1％的股份累进税率应纳税所得额5万元以下5％5万元～10万元10％10万元～20万元15％……80万～100万45％100万以上50％14 ◆第一讲年度纳税申报表体系、适用范围、主要变化及年度申报表设计的基本原理◆第二讲纳税申报表与所得税税法之间的关系◆第三讲纳税申报表主表与附表之间的关系◆第四讲附表三《纳税调整项目明细表》的填报◆第五讲附表一《收入明细表》与附表二《成本费用明细表》的填报◆第六讲附表四《企业所得税弥补亏损明细表》与附表五《税收优惠明细表》的填报导读1/215 ◆第七讲附表六《境外所得税抵免计算明细表》与附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报◆第八讲附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》与附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的填报◆第九讲附表十《资产减值准备项目调整明细表》与附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报导读2/216 第一讲年度纳税申报表体系、适用范围、主要变化及年度申报表设计的基本原理 （一）企业所得税申报表体系的构成及分类1、企业所得税申报表体系国税发〔2008〕101号和国税函〔2008〕44号发布的企业所得税纳税申报表体系，由下列申报表构成：◆《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表◆《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》◆《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》◆《企业所得税扣缴报告表》◆《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》一、企业所得税纳税申报表体系及适用范围18 2、企业所得税申报表体系的分类企业所得税申报表体系的有关内容，可以分为以下类型：一、申报表体系，按主附关系可分为三个层次：一级为主表，二级为主表的附表，三级为二级附表的附表。二、申报表栏次，按表间关系可分为：表内计算栏次、依据附表填报的栏次和直接填报的栏次。三、申报表栏次，按数据来源可分为：一是按会计数据填报栏次，二是按纳税调整数据填报栏次。一、企业所得税纳税申报表体系及适用范围19 （二）企业所得税申报表适用范围1、查账征收和核定征收的申报表适用范围企业所得税纳税人按照征收方式可以划分为两类，一是查账征收的纳税人，二是核定征收的纳税人。查账征收的所有纳税人适用《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》，核定征收的纳税人适用《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》。一、企业所得税纳税申报表体系及适用范围20 2、居民企业和非居民企业的申报表适用范围企业所得税按照纳税义务人可以划分为两类，一是居民企业，二是非居民企业。居民企业适用《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》、《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，非居民企业适用《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》、《企业所得税扣缴报告表》。一、企业所得税纳税申报表体系及适用范围21 （三）企业所得税纳税人的会计核算框架待企业会计准则体系全面实施后，我国会计核算标准框架更加清晰，即大中型企业将全部执行企业会计准则体系，未执行会计准则的企业执行企业会计制度或小企业会计制度。新会计准则全面推行后，会计核算框架由新企业会计准则体系、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《农民专业合作社财务会计制度》等七个体系组成。企业所得税的纳税人相应的也就分成了五大类，一是执行会计准则体系的纳税人，二是执行企业会计制度的纳税人，三是执行《事业单位会计制度》的纳税人，四是执行《民间非营利组织会计制度》的纳税人，五是执行《农民专业合作社财务会计制度》的纳税人。一、企业所得税纳税申报表体系及适用范围22 （一）设计思路上的变化与旧申报表相比，新企业所得税年度纳税申报表的结构、逻辑关系、编制原理都发生了非常大的变化。最大的变化是新表的主表是以企业会计核算为基础、以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额，而不是按照原来的直接按税法规定计算填报收入和成本费用，在此基础上再进行纳税调整。这样设计的目的在于：首先，是有利于纳税人填写申报；其次，有利于企业所得税管理。二、新年度纳税申报表的主要变化23 （二）报表体系及内容上的变化新申报表附表数量有所减少，由原来的1个主表14个附表减少到1个主表11个附表。另外，新申报表还将一些税收优惠项目直接列入纳税调减项目，要求境外所得应弥补境内亏损，允许股权投资损失用投资转让所得弥补，新增了分支机构预缴所得税情况，并适应新的会计准则新增了《以公允价值计量资产纳税调整表》和《资产减值准备项目调整明细表》。除此之外，主表和附表中的有些项目也有些增减，如新的资产折旧、摊销纳税调整表中增加了“油气勘探投资”和“油气开发投资”两项资产的调整，纳税调整项目明细表中项目也有所变化，如新增“特别纳税调整应税所得”。二、新年度纳税申报表的主要变化24 为了更加有效地实施分类管理，新颁布企业所得税年度纳税申报表及其附表，适用于查账征收的企业所得税居民纳税人。企业所得税年度纳税申报表主表在利润总额的基础上进行纳税调整后得出应纳税所得额，然后进行税款的计算。主表包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算和应纳税额的计算及附列资料四大部分。二、新年度纳税申报表的主要变化25 三、年度纳税申报表设计的基本原理新申报表在编制原理上以利润表为起点，按照下列顺序计算应纳税额：1、会计利润总额±纳税调整额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损＝应纳税所得额2、应纳税所得额×税率＝应纳所得税额3、应纳所得税额－减免所得税额－抵免所得税额＝应纳税额4、应纳税额＋境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额＝实际应纳所得税额5、实际应纳所得税额－本年累计实际已预缴的所得税额＝本年应补（退）的所得税额26 （一）新旧所得税在计税依据确定顺序上的差异《企业所得税法》第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。《企业所得税暂行条例》第四条每一个纳税年度收入总额减除允许扣除项目的余额为应纳税所得额。在原税法下：应纳税所得额＝收入总额－扣除额－允许弥补的以前年度亏损－免税收入在新税法下：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损三、年度纳税申报表设计的基本原理27 三、年度纳税申报表设计的基本原理主要差别之处在于：减除顺序不同，主要是不征税收入、免税收入的减除顺序不同。在计算应纳税所得额时，新旧税法的减除顺序不同，那么，哪种顺序对企业更为有利呢？【案例论讨】某企业2007年确定的收入总额为1600万元，其中营业收入为1500万元，免予补税的投资收益为100万元（已经还原为应纳税所得额），税前可以扣除的销售成本为1200万元，期间费用为200万元，主营业务税金及附加为50万元。该企业2006年度发生的亏损为100万元。假设无纳税调整项目，则该企业如何申报纳税？28 三、年度纳税申报表设计的基本原理第1行：销售（营业）收入1500万元第2行：投资收益100万元第3、4、5行：0第6行：收入总额合计1600万元第7行：销售（营业）成本1200万元第8行：主营业务税金及附加50万元第9行：期间费用200万元第10、11行：0第12行：扣除项目合计1450万元第13行：纳税调整前所得150万元第14、15行：0第16行：纳税调整后所得150万元第17行：减：弥补以前年度亏损100万元第18行：减：免税所得50万元第19、20、21行：0第22行：应纳税所得额029 新税法应纳税所得额的计算顺序对企业更有利：1、原税法在纳税调整后有亏损或有利润，但弥补以前年度的亏损后出现亏损时，免税收入不能从收入总额中剔除，导致免税收入被征税；而新税法可以避免出现这种情况。2、企业投资取得的税后股息，在原税法中无需还原直接作为投资收益填入主表第2行，计入收入总额，不需要补税的投资收益，填入附表七免税所得，之后转入主表第18行；需要补税的投资收益，在主表第25行减“境内投资所得抵免税额”，实际上是税款补差。在新税法中规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，放在弥补亏损前扣除，这样股息可不被重复征税。三、年度纳税申报表设计的基本原理30 （二）新旧所得税在申报表设计方法上的差异1、原所得税年度纳税申报表的设计——半直接法2007年企业所得税年度纳税申报表主表的报表结构主要内容包括四个部分：第一部分收入总额第二部分扣除项目第三部分应纳税所得额的计算第四部分应纳税额的计算半直接法：申报表第一部分是按照计税口径的收入减去会计口径的扣除三、年度纳税申报表设计的基本原理31 第一部分收入总额1销售（营业）收入（请填附表一）2投资收益（请填附表三）3投资转让净收入（请填附表三）4补贴收入5其他收入（请填附表一）6收入总额合计（1+2+3+4+5）2007年度纳税申报表主体结构32 第二部分扣除项目7销售（营业）成本（请填附表二）8主营业务税金及附加9期间费用（请填附表二）10投资转让成本（请填附表三）11其他扣除项目（请填附表二）12扣除项目合计（7+8+9+10+11）2007年度纳税申报表主体结构33 第三部分应纳税所得额的计算13纳税调整前所得（6-12）14加：纳税调整增加额（请填附表四）15减：纳税调整减少额（请填附表五）16纳税调整后所得（13+14-15）17减：弥补以前年度亏损（请填附表六）（17≤16）18减：免税所得（请填附表七）（18≤16-17）19加：应补税投资收益已缴所得税额20减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）21减：加计扣除额（填附表九）(21≤16-17-18+19-20)22应纳税所得额（16-17-18+19-20-21）2007年度纳税申报表主体结构34 第四部分应纳所得税额的计算23适用税率24境内所得应纳所得税额（22×23）25减：境内投资所得抵免税额26加：境外所得应纳所得税额（请填附表十）27减：境外所得抵免税额（请填附表十）28境内、外所得应纳所得税额（24－25＋26－27）29减：减免所得税额（请填附表七）30实际应纳所得税额（28－29）31汇总纳税成员企业就地预缴比例32汇总纳税成员企业就地应预缴的所得税额（30×31）33减：本期累计实际已预缴的所得税额34本期应补(退)的所得税额35附：上年应缴未缴本年入库所得税额2007年度纳税申报表主体结构35 关于亏损结转的方式，国际通行的做法有两种基本方式：1、准许前后结转（混合型结转）。即当期亏损既可以用以前年度的利润弥补，也可以用以后年度的利润弥补。2、只准向后结转。这种做法不涉及退税。只准向后结转亏损对国家财政收入有利，但企业却会在亏损的情况下，仍然承担着以前年度的税款，而且如果因亏损而倒闭，则无法得到亏损结转所应减少的税收。我国关于亏损结转的具体规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。亏损结转方式36 年度12345678910获利－50－302020－60－8040908010020203050104040【案例讨论】尚有10万元的亏损不得在税前弥补，企业可用盈余公积加以弥补 根据各地的反映和要求，为真实反映企业的经营成果，准确计算企业可结转弥补的亏损，经研究，现对企业免税所得用于弥补亏损问题明确如下:按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。本通知从1998年度起执行，此前规定与本通知不一致的，以本通知的规定为准。国家税务总局一九九九年三月五日关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知国税发〔1999〕34号38 2、新所得税年度纳税申报表的设计——间接法2008年新企业所得税年度纳税申报表主体结构主要内容包括四个部分：第一部分利润总额计算第二部分应纳税所得额的计算第三部分应纳税额的计算第四部分附列资料新企业所得税年度纳税申报表主体结构39 ◆应纳税所得额的确定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。◆应纳税额的确定应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额◆税法的技术处理新企业所得税年度纳税申报表设计的法理依据40 1一、营业收入（填附表一）2减：营业成本（填附表二）3营业税金及附加4销售费用（填附表二）5管理费用（填附表二）6财务费用（填附表二）7资产减值损失8加：公允价值变动收益9投资收益10二、营业利润11加：营业外收入（填附表一）12减：营业外支出（填附表二）13三、利润总额（10＋11－12）新申报表：第一部分利润总额计算41 14加：纳税调整增加额（填附表三）15减：纳税调整减少额（填附表三）16其中：不征税收入17免税收入18减计收入19减、免税项目所得20加计扣除21抵扣应纳税所得额22加：境外应税所得弥补境内亏损23纳税调整后所得（13＋14－15＋22）24减：弥补以前年度亏损（填附表四）25应纳税所得额（23－24）新申报表：第二部分应纳税所得额计算42 26税率（25％）27应纳所得税额（25×26）28减：减免所得税额（填附表五）29减：抵免所得税额（填附表五）30应纳税额（27－28－29）31加：境外所得应纳所得税额（填附表六）32减：境外所得抵免所得税额（填附表六）33实际应纳所得税额（30＋31－32）34减:本年累计实际已预缴的所得税额35其中：汇总纳税的总机构分摊预缴的税额36汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额37汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额38合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例39合并纳税企业就地预缴的所得税额40本年应补（退）的所得税额（33－34）新申报表：第三部分应纳税额计算43 41以前年度多缴的所得税额在本年抵减额42以前年度应缴未缴在本年入库所得税额新申报表：第四部分附列资料44 三、年度纳税申报表设计的基本原理（三）免税收入在新税法及纳税申报表上的处理【案例讨论】某企业投资收益科目包含国债利息收入80万元，当年会计利润总额50万元，纳税调整后的所得额就变成了负30万元，此时国债利息是否计入利润总额？【案例讨论】某企业2008年享受减半征税优惠，当年还发生了研究开发项目经费支出，同时购买了享受税收优惠的节能节水专用设备。思考：上述优惠政策，该企业都能享受吗？答案：均可享受，不能理解为选择最优。思考：购买享受税收优惠的专业设备税额抵免是按减半前的税额抵免还是按减半后的税额抵免？45 三、年度纳税申报表设计的基本原理◆假设当年会计利润总额100万元，计入管理费用科目的新产品研究开发费用发生额240万元，那么第20行“加计扣除”和第23行“纳税调整后所得”分别填报多少？◆再假设当年会计利润是亏损100万元，研究开发费用仍然是240万元，这种情况下，第20行“加计扣除”和第23行“纳税调整后所得”分别填报多少？思考：1、企业亏损的情况下能不能再享受加计扣除？2、申报表第26行“税率”可否直接填报诸如18％等的优惠税率？结论：税率的优惠最终体现在税额的递减46 三、年度纳税申报表设计的基本原理《主表填报说明》：第28行“减免所得税额”：填列纳税人按税收规定实际减免的企业所得税额。包括小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、享受减免税优惠过渡政策的企业，其实际执行税率与法定税率的差额，以及经税务机关审批或备案的其他减免税优惠。金额等于附表五《税收优惠明细表》第33行。《主表填报说明》：第29行“抵免所得税额”：填列纳税人购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。金额等于附表五《税收优惠明细表》第40行。47 三、年度纳税申报表设计的基本原理（四）总机构与分支机构汇总纳税《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）第三条企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。第四条统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。第五条分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。第六条就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。第七条汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。48 第二讲年度纳税申报表与所得税税法之间的关系 一、年度纳税申报表是所得税法律法规实施的缩影结论：企业所得税年度纳税申报表是企业所得税法律、法规实施的缩影，任何一项企业所得税税收政策都应当在申报表上找到它的“影子”。举例说明：《实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。提示：所得税是“对称税”，收入确认与成本费用扣除一定要配比。50 二、申报表填报的结果体现税法实施的力度、深度原申报表是如何体现的？以公益性捐赠为例。当时2007年企业所得纳税申报表填报时，关于公益性捐赠的问题，国家税务总局有这样一个描述：《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）四、需要明确的有关项目的计算口径为保证新申报表准确填报和逻辑审核，根据现行企业所得税政策，对新申报表中涉及的有关项目计算口径明确如下：（一）允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”。51 【案例讨论】假如第16行“纳税调整后所得”是100万，以前年度亏损是130万，实际捐赠额5万元，那么第17行“减：弥补以前年度亏损”、第20行“减：允许扣除的公益救济性捐赠额”、第22行“应纳税所得额”应分别填报多少？《原所得税申报表》填报说明：第22行“应纳税所得额”：金额等于本表第16-17-18+19-20－21行。本行不得为负数。本表第16行或者依上述顺序计算结果如为负数，本行金额应填0。原税法允许捐赠，但在申报表上技术处理不允许。新所得税法有效的解决了这个问题。二、申报表填报的结果体现税法实施的力度、深度52 以项目减免的税收优惠为例：《实施条例》第八十六条企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水养殖、内陆养殖。二、申报表填报的结果体现税法实施的力度、深度53 【案例讨论】假如第13行利润总额100万，其中享受免税优惠的农作物种植取得的项目利润是160万，其他应税项目所得亏损60万，那么，第19行“减、免税项目所得”和第25行“应纳税所得额”分别填报多少？二、申报表填报的结果体现税法实施的力度、深度54 三、企业所得税纳税申报表是税法实施的技术保障【案例讨论】当地政府出台了一些政策，对当年纳税大户给一定的购地优惠。一个企业极力想享受此项政策，需要多缴税款，但该企业以前年度亏损，于是有人出主意：“放弃当年弥补亏损的政策，先交税，明年再弥补亏损？”分析该企业可以这样处理吗？《主表填报说明》：第23行“纳税调整后所得”：填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额。金额等于本表第13＋14－15＋22行。当本行为负数时，即为可结转以后年度弥补的亏损额（当年可弥补的所得额）；如为正数时，应继续计算应纳税所得额。55 四、任何经济交易都需要明确在会计上如何处理，明确税收政策的界定，准确体现在纳税申报表上《主表填报说明》：第9行“投资收益”：填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益。本行应根据“投资收益”科目的发生额分析填列，如为损失，用“－”号填列。企业持有的交易性金融资产处置和出让时，处置收益部分应当自“公允价值变动损益”项目转出，列入本行，包括境外投资应纳税所得额。《会计报告》：8、投资收益：反映企业以各种方式对外投资所取得的收益。应根据“投资收益”科目得发生额分析填列。如为投资损失以“－”号填列。其中，“对联营企业和合营企业的投资收益”单独列示。56 四、任何经济交易都需要明确在会计上如何处理，明确税收政策的界定，准确体现在纳税申报表上《主表填报说明》：第22行“加：境外应税所得弥补境内亏损”：依据《境外所得计征企业所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。57 四、任何经济交易都需要明确在会计上如何处理，明确税收政策的界定，准确体现在纳税申报表上《附表三填报说明》：第12行“11.境外应税所得”：第4列“调减金额”取自附表六《境外所得税抵扣计算明细表》第2列“境外所得”合计行。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。《企业所得税法》第十七条企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。58 第三讲年度纳税申报表主表与附表之间的关系 新的企业所得税年度纳税申报表由1个主表和11个附表组成。附表分为两个层次，附表一到附表六为一级附表，对应主表各项目；附表七到附表十一为二级附表，是附表三纳税调整项目明细表的明细反映。主表第一部分“利润总额计算”中的项目，适用《企业会计准则》的企业，其数据直接取自《利润表》；实行《企业会计制度》、《小企业会计制度》等会计制度的企业，其《利润表》中项目与本表不一致的部分，应当按照本表要求对《利润表》中的项目进行调整后填报。“利润总额计算”中的项目，是根据企业会计核算资料直接进行填列，不需要进行纳税调整，反映的是企业财务核算情况。一、年度纳税申报表的报表体系60 主表第二部分“应纳税所得额计算”，包括由第14行至第25行等共12个栏次组成，根据表间逻辑关系，没有直接填报栏次，填报的项目包括以下类型：1、表内计算栏次；2、依据附表填报的栏次。因此主表填报比较容易理解，不需要进行单独讲解。附表一《收入明细表》、附表二《成本费用明细表》，为主表的一级附表。按照纳税人执行不同会计制度，附表一、附表二又分别设计了三个附表，纳税人按照一般企业、金融企业、事业单位等分别填报不同的附表，主要反映会计核算中收入、成本费用的主要项目，以及税收规定的视同销售收入、不征税收入项目。一、年度纳税申报表的报表体系61 一、年度纳税申报表的报表体系附表三《纳税调整项目明细表》，为主表的一级附表。本表分收入类、扣除类、资产类、准备金、房地产企业预售收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得、其他七大项分别进行调整，并设“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”、“调减金额”四列计算调整额。数据取自于附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》、附表十《资产减值准备项目调整明细表》、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》并直接计算填写。附表四《弥补亏损明细表》，为主表的一级附表。本表填写纳税人以前年度的亏损弥补、本年度可弥补以及可结转以后年度弥补亏损情况。62 思考：附表一的数据是否自动过渡到主表第1行？《主表填报说明》：第1行“营业收入”：填报纳税人主要经营业务和其他业务所确认的收入总额。本项目应根据“主营业务收入”和“其他业务收入”科目的发生额分析填列。一般企业通过附表一（1）《收入明细表》计算填列；金融企业通过附表一（2）《金融企业收入明细表》计算填列；事业单位、社会团体、民办非企业单位、非营利组织应填报附一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入明细表》的“收入总额”，包括按税法规定的不征税收入。那么会计报告是如何表述的呢？一、年度纳税申报表的报表体系63 《会计报告》：1、营业收入：反映企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额，本项目应根据”主营业务收入“和”其他业务收入“科目的发生额分析填列。金融企业的利息收入、已赚保费、手续费及佣金收入等项目填入营业收入，并分别”主营业务收入“和”其他业务收入“反映。《附表一填报说明》：第1行“销售（营业）收入合计”：金额为本表第2＋13行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。第2行“营业收入合计”：金额为本表第3＋8行。该行数额填入主表第1行。结论：附表一第1行不等于主表第1行。一、年度纳税申报表的报表体系64 思考：视同销售收入是否作为业务招待费、广告费、业务宣传费的计提基数？在附表一第1行是否包含视同销售收入？《附表一填报说明》：第1行“销售（营业）收入合计”：金额为本表第2＋13行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。二、主表第一行“营业收入”与计提广告费和业务招待费的计提依据65 附表二和附表一存在一种对称关系。比如对视同销售收入征税，则扣除视同销售所对应的成本：《附表二填报说明》：第12至15行“视同销售确认的成本”：填报纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，第12行＝第13＋14＋15行。本表第13至15行的数据，分别与附表一（1）《收入明细表》的“视同销售收入”对应行次的数据配比。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。本表第12行数据填列附表三第21行第4列。三、附表一与附表二的对称关系66 《附表三填报说明》：第6行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”：第4列“调减金额”取自附表十一《股权投资所得（损失）明细表》第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”的“合计”行的绝对值。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第7行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”：第3列“调增金额”、第4列“调减金额”根据附表十一《股权投资所得（损失）明细表》分析填列。第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填。四、主表与附表的关系67 《主表填报说明》：第7行“资产减值损失”：填报纳税人各项资产发生的减值损失。本项目应根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列。《会计报告》：6、资产减值损失：反映企业计提资产减值准备所形成的各项减值损失，应根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列。仅由执行新会计准则企业填列。《附表三填报说明》：第51行“四、准备金调整项目”：第3列“调增金额”填报附表十《资产减值准备项目调整明细表》第16行“合计”第5列“纳税调整额”的正数；第4列“调减金额”填报附表十《资产减值准备项目调整明细表》第16行“合计”第5列“纳税调整额”的负数的绝对值。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、主表与附表的关系68 《主表填报说明》：第8行“公允价值变动收益”：填报纳税人按照相关会计准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益，如交易性金融资产当期公允价值的变动额。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，本项目以“－”号填列。《附表三填报说明》：第10行“9.公允价值变动净收益”：第3列“调增金额”或第4列“调减金额”取自附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第10行“合计”第5列“纳税调整额（纳税调减以“一”表示）”。附表七第5列“纳税调整额”第10行“合计”数为正数时，附表三第10行“公允价值变动净收益”第3列“调增金额”取自附表七第10行第5列；为负数时，附表三第10行第4列“调减金额”取自附表七第10行第5列的负数的绝对值。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、主表与附表的关系69 第四讲附表三《纳税调整项目明细表》的填报 （一）附表三《纳税调整项目明细表》的基本结构一、收入类调整项目二、扣除类调整项目三、资产类调整项目四、准备金调整项目五、房地产企业预售收入计算的预计利润六、特别纳税调整应税所得七、其他上述七个大项分类填报汇总，并计算出纳税“调增金额”和“调减金额”的合计数。附表三根据表间逻辑关系，可以分为以下三类：1、表内计算栏次2、依据附表填报的栏次3、直接填报的栏次一、附表三《纳税调整项目明细表》概述71 （二）附表三《纳税调整项目明细表》适用范围本表适用于实行查账征收的企业所得税居民纳税人填报。（三）附表三《纳税调整项目明细表》填报依据和内容根据《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”填报纳税人按照会计制度核算与税收规定不一致的，应进行纳税调整增加、减少项目的金额。一、附表三《纳税调整项目明细表》概述72 （四）有关项目填报说明数据栏分别设置“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”、“调减金额”四个栏次。“账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。“税收金额”是指纳税人按照税收规定计算的项目金额。“收入类调整项目”：“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为正，填报在“调增金额”，余额如为负数，将其绝对值填报在“调减金额”。其中第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”，按“扣除类调整项目”处理。“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为正，填报在“调增金额”，余额如为负数，将其绝对值填报在“调减金额”。其他项目的“调增金额”、“调减金额”按上述原则计算填报。本表打*号的栏次均不填报。一、附表三《纳税调整项目明细表》概述73 （五）填报附表三需要注意的问题1、填报本表时，对于根据会计核算资料提供的会计信息填报的栏次，有关栏次填报完会计数据后，还应根据税法的规定对存在的差异事项进行纳税调整。2、在填写《纳税调整项目明细表》时，当税收扣除限额大于账载金额时，税收金额应填写账载金额。3、根据国税发〔2008〕101号文件规定，附表一第1行“销售（营业）收入合计”金额为本表第2＋13行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。一、附表三《纳税调整项目明细表》概述74 （一）附表三收入类项目主要涉及的调整事项收入类调整项目共18项，其中依据附表填报的事项有9项。（二）视同销售行为在会计上与税务处理上的差异及在纳税申报表上的反映1、填报要求：《附表三填报说明》：第2行“1.视同销售收入”：填报会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入缴纳企业所得税的收入。（1）事业单位、社会团体、民办非企业单位分析填报第3列“调增金额”。（2）金融企业第3列“调增金额”取自附表一（2）《金融企业收入明细表》第38行。（3）其他企业第3列“调增金额”取自附表一（1）《收入明细表》第13行。（4）第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。二、收入类的调整内容填报75 2、税收政策依据税法对视同销售行为的税务处理规定，在实施条例第25条和以前的相关规定发生了很大的变化：《实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。视同销售货物范围发生了很大的变化，这个变化是为了配合会计准则对视同销售进行会计处理的变化，依据1996年财税79号文件：二、收入类的调整内容填报76 一、企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。二、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。三、企业对外投资分回的利润、股息、红利等投资收益，如投资方企业所得税税率高于被投资企业适用税率，在被投资企业通过应付利润进行帐务处理时，应分配给投资方的利润、股息、红利等，投资方企业不论是否收到，均应及时按照有关规定补税。被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税字〔1996〕第079号）77 由此可见，过去的视同销售范围与新企业所得税法视同销售范围发生了很大了变化。79号文包括在建工程、管理部门和非生产性机构。而新企业所得税法没有用于在建工程、管理部门和非生产性机构。在原来，在建工程视同销售，在会计上不作为销售处理，视同销售和不视同销售对税收影响有多大？为什么新税法都不视同销售了呢？不视同销售了对企业一定就会有多大好处吗？视同销售一定对企业有坏处吗？视同销售一定会导致利润发生什么变化，一定对税务机关有好处吗？二、收入类的调整内容填报78 【案例讨论】某企业一项在建工程项目领用本企业自产产品，成本价70万元，不含增值税售价100万元，增值税税率17％。借：在建工程870000贷：库存商品700000应交税费—应交增值税（销项税额）170000二、收入类的调整内容填报79 一、企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入；相关资产的历史成本延续计算。二、本通知第一条所述内部处置资产是指资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置行为，包括但不限于以下情形：（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合。关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知国税函〔2005〕970号80 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部资产处置：（一）用于市场推广或推销；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。三、企业内部处置资产的流转税及其他税种的税务处理，仍按现行有关规定执行。关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知国税函〔2005〕970号81 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业处置资产的所得税处理问题通知如下：一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函〔2008〕828号82 二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。四、本通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函〔2008〕828号83 六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15％,具体比例由主管税务机关确定。关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知国税发〔2006〕31号84 《新企业会计准则第12号—债务重组》第五条以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。【案例讨论】2008年6月16日，甲企业因购买材料欠乙公司的货款和增值税税款35.1万元，由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定归还欠款，2008年12月16日，经双方协定，甲企业以其生产的产品归还其全部欠款，该产品不含税价格为20万元，成本价是16万元，双方均为增值税一般纳税人。二、收入类的调整内容填报85 债务人甲企业的会计处理：借：应付账款351000贷：主营业务收入200000应交税费—应交增值税（销项税额）34000营业外收入117000同时结转相应的成本借：主营业务成本160000贷：库存商品160000债权人乙公司的会计处理：借：营业外支出117000原材料200000应交税费—应交增值税（进项税额）34000贷：应收账款351000二、收入类的调整内容填报86 《新企业会计准则第12号—债务重组》第九条以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。《实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。二、收入类的调整内容填报87 《附表三填报说明》：1、标有*的行次为执行新会计准则的企业填列,标有#的行次为除执行新会计准则以外的企业填列。2、没有标注的行次,无论执行何种会计核算办法,有差异就填报相应行次,填*号不可填列3、有二级附表的项目只填调增、调减金额，账载金额、税收金额不再填写。二、收入类的调整内容填报88 《新企业会计准则第12号—债务重组》第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。第九条以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。二、收入类的调整内容填报89 《实施条例》第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。二、收入类的调整内容填报90 《实施条例》第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。二、收入类的调整内容填报91 《实施条例》第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。二、收入类的调整内容填报92 《附表三填报说明》：第2行“1.视同销售收入”：填报会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入缴纳企业所得税的收入。（1）事业单位、社会团体、民办非企业单位分析填报第3列“调增金额”。（2）金融企业第3列“调增金额”取自附表一（2）《金融企业收入明细表》第38行。（3）其他企业第3列“调增金额”取自附表一（1）《收入明细表》第13行。（4）第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。《实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。二、收入类的调整内容填报93 （三）接受捐赠收入在会计上与税务处理上的差异及在纳税申报表上的反映1、税收政策依据《企业所得税法》第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。二、收入类的调整内容填报94 2、填报要求《附表三填报说明》：第3行“2.接受捐赠收入”：第2列“税收金额”填报纳税人按照国家统一会计制度规定，将接受捐赠直接计入资本公积核算、进行纳税调整的金额。第3列“调增金额”等于第2列“税收金额”。第1列“账载金额”和第4列“调减金额”不填。二、收入类的调整内容填报95 3、需要注意的问题第3行“2.接受捐赠收入”的“账载金额”和“调减金额”两个栏次不需要填报。执行《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》的纳税人接受捐赠，在附表一（3）第9行“其他收入”行次中填报。执行会计准则金融企业接受捐赠，已在“营业外收入”科目中核算。在企业所得税汇算清缴时，不在本行次填报。执行会计准则其他企业接受捐赠，已在“营业外收入”科目中核算。在企业所得税汇算清缴时，不在本行次填报。二、收入类的调整内容填报96 （四）附表三第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”的填报1、税收政策依据参见下表：二、收入类的调整内容填报97 销售方式折扣销售销售折扣销售折让实物折扣业务实质购货数量大，给予购货方的价格优惠。销货方为及早收回货款所付出的代价。商品质量、规格等原因，销货方所作的让步。促销表现形式购买5件，折扣10％；购买10件，折扣20％5∕10，3∕20，N∕30售价200元，因外观瑕疵，折让10元买一台微波炉赠一桶食用油发生时间销货同时赊销之后销售之后销货同时税收规定国税函〔1997〕第472号纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。销售折扣记入财务费用，不得从销售额中减除对销售折让可以折让后的货款为销售额。但注意在折让的处理过程中如何开具红字专用发票该实物款额不能从货物销售额中减除，且应按“视同销售货物”中的赠送他人计算征收增值税 湖北省国家税务局：你局《关于工业企业销售折扣在所得税前如何扣除的请示》（鄂国税发〔1997〕281号）收悉。经研究，现批复如下：一、纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。二、纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复国税函〔1997〕第472号99 【案例讨论】甲企业采用赊销方式销售一批货物给乙企业，不含增值税售价100万元，规定的付款条件是：10∕10，5∕20，N∕30。乙企业在第十天以银行存款全额付清。再比如销售折让，假定成本价80万元，不含税售价100万，因销售的货物存在瑕疵，现给予购货方折让30％。二、收入类的调整内容填报100 2、填报要求《附表三填报说明》：第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”：填报纳税人不符合税收规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度规定，销售货物给购货方的销售折扣和折让金额。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定可以税前扣除的销售折扣和折让的金额。第3列“调增金额”填报第1列与第2列的差额。第4列“调减金额”不填。根据填报要求，第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”的“调减金额”栏次不需要填报。二、收入类的调整内容填报101 3、“账载金额”的填报（1）事业单位、社会团体、民办非企业单位执行《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》的纳税人，未发生经营收入的，不需要填报。发生经营收入的，根据会计资料记录的填报。（2）金融企业根据金融企业会计核算资料中，关于销售货物给购货方的销售折扣和折让金额的记录，进行填报。填报时，应注意取得有关的会计核算证据。（3）其他企业根据其他企业会计核算资料中，关于销售货物给购货方的销售折扣和折让金额的记录，进行填报。填报时，应注意取得有关的会计核算证据。二、收入类的调整内容填报102 4、“税收金额”的填报根据国税函〔2008〕875号文件规定，商业折扣、现金折扣、销售折让等三个折扣折让项目，会计与税法的处理是一致的。“税收金额”填报按照税收规定可以税前扣除的销售折扣和折让，与“账载金额”填报纳税人销售货物给购货方的销售折扣和折让金额是一致的。二、收入类的调整内容填报103 （五）附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”包含的内容及申报表填报1、税收政策依据根据2008年10月30日国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函〔2008〕875号文件规定，企业所得税对生产经营收入的确认时间，调整协调为参照会计制度和会计准则的确认条件，确认生产经营收入的实现。关于“企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整产生的时间性差异的项目”，由于政策的变化，上述差异事项基本上已经不存在。因此，有关栏次不需要填报。二、收入类的调整内容填报104 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）规定的原则和精神，现对确认企业所得税收入的若干问题通知如下：一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1．商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2．企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3．收入的金额能够可靠地计量；4．已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号105 （二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1．销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2．销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3．销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4．销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号106 （四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号107 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1．收入的金额能够可靠地计量；2．交易的完工进度能够可靠地确定；3．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号108 （二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1．已完工作的测量；2．已提供劳务占劳务总量的比例；3．发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号109 （四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1．安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2．宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。3．软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。4．服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。5．艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号110 6．会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。7．特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8．劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号111 《实施条例》第17～21条背叛了权责发生制原则：《实施条例》第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。二、收入类的调整内容填报112 第十九条企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十一条企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。二、收入类的调整内容填报113 《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕第191号）七、关于一次性收取或支付租赁费的处理。纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。二、收入类的调整内容填报114 2、填报要求：《附表三填报说明》：第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”：填报会计上按照权责发生制原则确认收入，计税时按照收付实现制确认的收入，如分期收款销售商品销售收入的确认、税收规定按收付实现制确认的收入、持续时间超过12个月的收入的确认、利息收入的确认、租金收入的确认等企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整产生的时间性差异的项目数据。二、收入类的调整内容填报115 （六）附表三第6行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”与附表三第47行“投资转让、处置所得”的关系1、填报要求：《附表三填报说明》：第6行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”：第4列“调减金额”取自附表十一《股权投资所得（损失）明细表》第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”的“合计”行的绝对值。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。二、收入类的调整内容填报116 由于新会计准则与会计制度对持有收益的确认计量方法是一致的，因此，对于根据附表十一分析填报附表三的事项，对有关数据的调增调减方法也是一致的。具体填报时，不存在执行会计准则与执行会计制度纳税人调整方法的差别。附表三填表说明要求，根据附表十一有关数据，分析填报附表三第7行的第3列“调增金额”、第4列“调减金额”。二、收入类的调整内容填报117 2、会计处理方法新会计准则及会计制度都要求根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记长期股权投资（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以长期股权投资的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记长期股权投资（损益调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。二、收入类的调整内容填报118 《1511长期股权投资》会计科目：（三）采用权益法核算的长期股权投资1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。借：长期股权投资1000万贷：营业外收入1000万二、收入类的调整内容填报119 3、税收政策依据《实施条例》第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。二、收入类的调整内容填报120 《实施条例》第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。二、收入类的调整内容填报121 借：银行存款1600万贷：长期股权投资1000万（成本）投资收益600万二、收入类的调整内容填报122 （七）附表三第7行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”的填报1、税收政策依据《新企业所得税法》第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。【案例讨论】假如对外投资100万，拥有被投资方30％的股权，第一年被投资方盈利100万，投资方确认30万。第二年又盈利100万，投资方还要确认30万，这个时候会计上怎么处理的？二、收入类的调整内容填报123 《企业所得税法》第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。《企业所得税法》第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。二、收入类的调整内容填报124 2、会计处理《1511长期股权投资》会计科目：（三）采用权益法核算的长期股权投资2、根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。二、收入类的调整内容填报125 3、填报要求《主表填表说明》：第9行“投资收益”：填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益。本行应根据“投资收益”科目的发生额分析填列，如为损失，用“－”号填列。企业持有的交易性金融资产处置和出让时，处置收益部分应当自“公允价值变动损益”项目转出，列入本行，包括境外投资应纳税所得额。二、收入类的调整内容填报126 （八）附表三第8行“7.特殊重组”和第9行“8.一般重组”的填报1、特殊重组（1）填报要求《附表三填表说明》：第8行“7.特殊重组”：填报非同一控制下的企业合并、免税改组产生的企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额；第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额。二、收入类的调整内容填报127 （2）填报方法◆执行会计准则的纳税人填报方法非同一控制下企业合并的长期股权投资成本初始计量的差异事项。会计准则与企业所得税，对非同一控制下企业合并的长期股权投资成本初始计量，相同的是按公允价值计量和投资差额计入当期损益，不同的是“可能影响合并成本的未来事项”购买方记入合并成本问题。填报非同一控制下的免税改组产生的企业。◆执行会计制度的纳税人填报方法执行会计制度纳税人，不填报此行。二、收入类的调整内容填报128 2、一般重组（1）填报要求《附表三填表说明》：第9行“8.一般重组”：填报同一控制下的企业合并产生的企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整的数据。第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额；第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额。二、收入类的调整内容填报129 说明：长期股权投资初始成本的计量差异，影响的是处置环节的投资差异，不影响持有期间的投资收益。根据上述规定，在初始投资时进行调整，若干年后处置时，再根据会计数据和调整数据，分别填报附表十一《股权投资所得（损失）明细表》第12列“投资转让的会计成本”和第13列“投资转让的税收成本”。从理论上说，上述处理方法是非常严谨的，但考虑有关调整数据在会计上并没有进行记录，在纳税申报台账上怎样进行记录还没有明确的说法，若干年后，期初调整时的信息，能否传递下去，现在看是没有保证的。因此，我们认为，可以考虑放弃初始计量成本的差异调整。二、收入类的调整内容填报130 （2）填报方法◆执行会计准则的纳税人填报方法一、初始成本的计量基础不同会计准则以被合并方所有者权益账面价值为计算基础。企业所得税法以长期股权投资资产的购买价款或公允价值为计算基础。会计准则规定，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。企业所得税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。二、收入类的调整内容填报131 二、初始投资成本与支付对价账面价值之间差额的处理方法不同会计准则要求，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。根据根据企业发生国税函〔2008〕828号文件规定，处置资产除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算，对初始投资环节的投资差额，不进行纳税调整。此项差异设计报表时，应进行纳税调整；政策变化后，根据国税函〔2008〕828号文件，不需要进行纳税调整。二、收入类的调整内容填报132 三、初始成本计量方法不同会计准则“以取得被合并方所有者权益账面价值的份额”，作为初始成本。税法以支付的现金总额，或非现金资产的公允价值，作为初始成本。根据附表三第9行“8.一般重组”的填报要求，初始成本计量差异应当进行纳税调整。调整的方法是：会计确认初始成本，填入第9行“8.一般重组”第1列“账载金额”；税法确定的初始成本，填入第9行“8.一般重组”第2列“税收金额”。二、收入类的调整内容填报133 四、取得超过接受投资后产生的累积净利润分配额的成本调整收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额冲减投资成本的，其初始投资成本应按减去收到的利润或现金股利后的差额，作为新的投资成本。会计上对分配所得，以投资时点为界限，对分回的投资前的被投资单位累计盈余作为收回投资处理，对分回的被投资单位接受投资后产生的累积盈余作为股息性所得。税法没有进行划分，规定股息性所得是指从被投资企业税后累积未分配利润和累计盈余公积金中取得的分配额。税法对投资人从被投资单位分回的股息，无论是接受投资前还是接受投资后产生的，只要是在持有股权期间分回的，均属于股权所得，只有处置股权时才确认股权收回。二、收入类的调整内容填报134 ◆执行会计制度的纳税人填报方法执行会计制度纳税人，不填报此行。二、收入类的调整内容填报135 三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（三）被投资企业接受的上述非货币资产，可按经评估确认的价值确定有关资产的成本。关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发〔2000〕118号136 四、企业整体资产转让的所得税处理（一）企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发〔2000〕118号137 四、企业整体资产转让的所得税处理（二）如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定。不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发〔2000〕118号138 【案例讨论】甲企业以800万的资产，注册成立一家出租车公司，经营一段时间以后，以公允价值1000万整体转让给乙公交集团获得乙企业900万股票和100万的现金。1000：800＝900：X解得：X＝720万元二、收入类的调整内容填报139 六、关于企业改组（一）符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。（二）符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。（三）企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知国税发〔2003〕第45号140 五、企业整体资产置换的所得税处理（一）企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（二）如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发〔2000〕118号141 五、企业整体资产置换的所得税处理（三）按本条第（二）款规定进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发〔2000〕118号142 企业改组案例分析二、收入类的调整内容填报甲企业置换前资产情况乙企业置换前资产情况项账面评估目价值价值存货420490长期股权投资100190固定资产500600无形资产180190总资产12001470项账面评估目价值价值存货340570长期股权投资180210固定资产280330无形资产200240总资产10001350143 免税改组税收与会计差异◆交易属性的判断是否属于免税改组，是否具有商业性质◆对补价的确认税收对补价对应的增值确定应纳税所得额会计将换出资产的补价收入冲减资产的入账成本是否属于免税改组：免税改组的增值与计税基础的确认甲企业收取补价部分的实际成本为：成本97.961470：1200＝120：X增值22.041470：270＝120：Y换入资产的入账价值1102.04（1200－97.96）二、收入类的调整内容填报144 《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第六条未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第八条企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。二、收入类的调整内容填报145 改组企业的会计处理二、收入类的调整内容填报甲企业会计处理：借：资产1080银行存款120贷：资产1200乙企业会计处理：借：资产1120贷：资产1000银行存款120146 第一条本办法所称企业重组，是指涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易，包括合并、股权收购、资产收购、分立、整体资产交换、债务重组、企业法律形式和住所的改变等。第四条本办法所称资产收购，是指一家企业（以下称转让企业）不需要解散而在连续12个月以内累计将几乎全部资产转让给另一家企业（以下称接受企业），由此取得接受企业的股权或非股权补价。第六条本办法所称整体资产交换，是指一家企业在连续12个月以内累计将几乎全部资产与另一家企业的几乎全部资产进行整体交换。企业重组与清算的所得税处理办法（讨论稿）147 第三章免税重组第二十条同时符合下列条件的企业重组，除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失（以下称免税合并、股权收购、资产收购、分立、整体资产交换）：（一）企业重组必须具有充分的经营目的。充分的经营目的，应满足以下条件：1、重组各方在进行资产交易时并未意识到税收利益的存在；2、被重组企业转让的资产和权益对重组企业来说是必须的和有益的；企业重组与清算的所得税处理办法（讨论稿）148 3、重组的预期经济效益要远远大于获得的税收利益；4、如果重组不发生，企业也可以获得这些税收利益；5、企业选择的重组交易方式是获得既定目标的最经济可行方式。（二）企业合并、股权收购、资产收购、分立中，非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15％；企业整体资产交换中，货币性补价低于整个资产交换公允价值的15％。（三）分立中，被分立企业至少在被分立之前的5年都从事积极的营业活动。企业重组与清算的所得税处理办法（讨论稿）149 （九）附表三第10行“9.公允价值变动净收益”包含的内容及填制，附表三“9.公允价值变动净收益”与附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的衔接1、填报要求：《附表三填表说明》：第10行“9.公允价值变动净收益”：第3列“调增金额”或第4列“调减金额”通过附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第10行第5列数据填报。附表七第5列“纳税调整额”第10行“合计”数为正数时，填入附表三第10行本行第3列“调增金额”；为负数时，将其绝对值填入本行第4列“调减金额”。二、收入类的调整内容填报150 《主表填表说明》：第8行“公允价值变动收益”：填报纳税人按照相关会计准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益，如交易性金融资产当期公允价值的变动额。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，本项目以“－”号填列。二、收入类的调整内容填报151 2、填报方法：根据填报要求，附表三第10行“9.公允价值变动净收益”第1列“账载金额”、第2列“税收金额”等两个栏次不需要进行填报。◆执行会计准则的纳税人填报方法执行会计准则的纳税人,根据附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第10行“合计”第5列“纳税调整额（纳税调减以“一”表示）”，填报此行。◆执行会计制度的纳税人填报方法执行会计制度纳税人，不填报此行。二、收入类的调整内容填报152 附表七“以公允价值计量资产纳税调整表”报表结构一、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产2.衍生金融工具3.其他以公允价值计量的金融资产二、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债1.交易性金融负债2.衍生金融工具3.其他以公允价值计量的金融负债三、投资性房地产二、收入类的调整内容填报153 3、会计处理：《6101公允价值变动损益》一、本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。二、本科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。三、公允价值变动损益的主要账务处理四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。二、收入类的调整内容填报154 一、企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。二、企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知财税〔2007〕80号155 三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。四、企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。本通知自2007年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知财税〔2007〕80号156 （十）对于政府补助的理解，与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的区分，税收与会计处理的差异及第11行“10．确认为递延收益的政府补助”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第11行“10.确认为递延收益的政府补助”：填报纳税人取得的不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，按照国家统一会计制度确认为递延收益，税收处理应计入应纳税所得额应进行纳税调整的数额。第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度确认的账面金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定确认的应税收入金额；第3列“调增金额”填报纳税人进行纳税调整增加的金额；第4列“调减金额”填报纳税人进行纳税调整减少的金额。二、收入类的调整内容填报157 2、填报方法◆执行会计准则的纳税人的填报方法与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债(递延收益)，自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。◆执行会计制度的纳税人的填报方法执行会计制度纳税人，不填报此行。二、收入类的调整内容填报158 3、会计处理执行会计准则纳税人，本行资料来源于“营业外收入”科目和“递延收益”科目。确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。《企业会计准则第16号—政府补助》第二条政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。第三条政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。二、收入类的调整内容填报159 政府补助的会计处理：两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。二、收入类的调整内容填报160 “递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。企业取得的政府补助之所以确认为营业外收入，是因为企业在日常活动中取得的政府补助，形成经济利益流入的组成部分，但由于是无偿的，又不符合销售收入或提供服务收人的确认条件，因此计入“营业外收入”科目或者通过“递延收益”科目分期计入“营业外收入”科目。二、收入类的调整内容填报161 ◆与收益相关的政府补助【案例讨论】甲企业为一家储备粮企业，2008年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。2008年1月10日，甲企业收到财政拨付的补贴款。（1）2008年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款借：其他应收款3900000贷：递延收益3900000（2）2008年1月10日，甲企业实际收到财政补贴款借：银行存款；3900000贷：其他应收款3900000（3）2008年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益借：递延收益1300000贷：营业外收入13000002008年2月和3月的分录同上。二、收入类的调整内容填报162 ◆与资产相关的政府补助。一般应当分步处理：第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。（1）递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。二、收入类的调整内容填报163 【案例讨论】20×1年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。（1）20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助借：银行存款4500000贷：递延收益4500000（2）20×1年1月31购入设备借：固定资产4800000贷：银行存款4800000（3）自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益①计提折旧借：研发支出40000贷：累计折旧40000二、收入类的调整内容填报164 ②分摊递延收益借：递延收益37500贷：营业外收入37500（4）20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额①出售设备借：固定资产清理960000累计折旧3840000贷：固定资产4800000借：银行存款1200000贷：固定资产清理960000营业外收入240000②转销递延收益余额借：递延收益900000贷：营业外收入900000二、收入类的调整内容填报165 一、外商投资企业以及外国企业在中国境内设立的机构、场所（以下称企业）以各种方式从政府无偿取得货币资产或非货币资产（以下称政府补助），应分别以下情况进行税务处理：（一）按照法律、行政法规和国务院规定，企业取得的政府补助免予征收企业所得税的，企业对取得的该项政府补助按接受投资处理，即接受的政府补助资产按有关接受投资资产的税务处理规定计价并可以计算折旧或摊销；该项政府补助资产的价值不计入企业的应纳税所得额。关于外商投资企业和外国企业取得政府补助有关所得税处理问题的批复国税函〔2007〕408号166 （二）除本条第（一）项规定情形外，企业取得的政府补助符合以下条件之一的，该政府补助额不记入企业当期损益，但应对以该政府补助所购置或形成的资产，按扣减该政府补助额后的价值计算成本、折旧或摊销。1.政府补助的资产为企业长期拥有的非流动资产；2.企业虽以流动资产形式取得政府补助，但已经或必须按政府补助条件用于非流动资产的购置、建造或改良投入。（三）企业取得的政府补助不属于本条第（一）项和第（二）项规定情形的，该政府补助额应计入企业当期损益计算缴纳企业所得税。二、按本批复规定进行税务处理，涉及补税或者退税的，按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定办理。关于外商投资企业和外国企业取得政府补助有关所得税处理问题的批复国税函〔2007〕408号167 政府补助会计和税法的差异，可分四种情况：第一种情况：企业收到政府补助的固定资产第二种情况：政府给予补助但限定用于形成的固定资产第三种情况：收到的是货币补偿未来发生的费用损失第四种情况：收到的是货币补偿已发生的费用损失二、收入类的调整内容填报168 《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）一、关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策三、关于其他有关行业、企业的优惠政策四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策五、除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号），《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税的优惠政策。二、收入类的调整内容填报169 （十一）附表三第12行“11．境外应税所得”的填报及与附表六《境外所得税抵扣计算明细表》之间的关系、第13行“12．不允许扣除的境外投资损失”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第12行“11.境外应税所得”：第4列“调减金额”取自附表六《境外所得税抵扣计算明细表》第2列“境外所得”合计行。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第13行“12.不允许扣除的境外投资损失”：第3列“调增金额”填报境外投资除合并、撤消、依法清算外形成的损失。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。二、收入类的调整内容填报170 2、会计处理附表三第13行“12.不允许扣除的境外投资损失”填报数据来源，为“投资收益”科目记录的，境外投资除合并、撤消、依法清算外形成的损失的会计数据。二、收入类的调整内容填报171 （十二）附表三第14行～第19行的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第14行“13.不征税收入”：第4列“调减金额”通过附表一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》第12行“不征税收入总额”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第15行“14.免税收入”：第4列“调减金额”通过附表五《税收优惠明细表》第1行“免税收入”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第16行“15.减计收入”：第4列“调减金额”通过取自附表五《税收优惠明细表》第6行“减计收入”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。二、收入类的调整内容填报172 第17行“16.减、免税项目所得”：第4列“调减金额”通过取自附表五《税收优惠明细表》第14行“减免所得额合计”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第18行“17.抵扣应纳税所得额”：第4列“调减金额”通过取自附表五《税收优惠明细表》第39行“创业投资企业抵扣应纳税所得额”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第19行“18.其他”：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他收入类项目金额。二、收入类的调整内容填报173 2、税收政策依据《实施条例》第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。注意：《实施条例》第18条利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。此项规定不能应用到免税的国债利息收入。二、收入类的调整内容填报174 一、铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税所得额，免征企业所得税。二、铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还资金应纳入专户管理，专项用于企业技术研究与开发。凡改变用途的，则应补缴企业所得税。中国机械工业联合会会同中国铸造协会、中国锻压协会和中国模具工业协会制定增值税返还资金管理办法，并报财政部和国家税务总局备案。三、上述政策从2004年1月1日起执行。关于铸锻模具和数控机床企业取得的增值税返还收入征免企业所得税的通知财税〔2005〕033175 附表五第5行“4其他”《附表五填报说明》：第5行“其他”：填报国务院根据税法授权制定的其他免税收入税收优惠政策。这个“其他”包括哪些内容呢？比如：《财政部国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的通知》（财税〔2008〕38号）二、自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。《财政部国家税务总局关于地方商品储备有关税收问题的通知》（财税〔2008〕110号）一、对承担地方粮、油、棉、糖、肉等商品储备任务的地方商品储备管理公司及其直属库取得的财政补贴收入免征营业税、企业所得税。二、收入类的调整内容填报176 《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕092号）创业投资的税收优惠：《附表五填报说明》：第39行“创业投资企业抵扣的应纳税所得额”：填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。二、收入类的调整内容填报177 创业投资的税收优惠结合主表填报：【案例分析】假设利润总额1000万，纳税调整增加100万，免税收入150万，减计收入250万，免税项目所得350万，加计扣除50万，假如第21行创业投资抵扣的应纳税所得额500万，那么第25行“应纳税所得额”填报多少？假如加计扣除550万，那么第21行“抵扣应纳税所得额”填报多少？第25行“应纳税所得额”填报多少？二、收入类的调整内容填报178 附表三第20行“二、扣除类调整项目”：填报扣除类调整项目第21行至第40行的合计数。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。扣除类调整项目的20项中依附表填报的事项有3项，在有关附表中做说明；直接填报的事项也有17项。◆税前扣除的基本原则《企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。◆如何理解直接相关？◆什么叫合理？三、扣除类的调整内容填报179 二、关于固定资产使用年限的认定问题根据现行企业所得税法律法规的政策精神，企业取得已使用过的固定资产的折旧年限，主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。国家税务总局关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复国税函〔2003〕1095号180 （一）第21行“1.视同销售成本”的填报填报要求《附表三填报说明》：第21行“1.视同销售成本”：第2列“税收金额”填报按照税收规定视同销售应确认的成本。（1）事业单位、社会团体、民办非企业单位直接填报第4列“调减金额”。（2）金融企业第4列“调减金额”取自附表二（2）《金融企业成本费用明细表》第41行。（3）一般工商企业第4列“调减金额”取自附表二（1）《成本费用明细表》第12行。（4）第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。三、扣除类的调整内容填报181 （二）企业合理的工资薪金的界定及第22行“2.工资薪金支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第22行“2.工资薪金支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资薪金。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。三、扣除类的调整内容填报182 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第22行“2.工资薪金支出”第1列“账载金额”，填报数据来源为“生产成本”、“制造费用”、“销售（营业）费用”、“管理费用”、“在建工程”、“业务及管理费”等成本费用科目二级明细科目记录的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报183 （2）税收数据来源附表三第22行“2.工资薪金支出”第2列“税收金额”，对工效挂钩企业需对当年实际发放的职工薪酬中应计入当年的部分予以填报，对非工效挂钩企业即为账载金额。新企业所得税法强调工资支出的合理性原则，并非“实际发生”。对于不合理的支出，应当进行纳税调整，但调整时应取得相关的证据材料。如对于国有控股等垄断企业的管理者、雇员利用垄断地位；或私人控股企业股东以及在企业任职直系亲属，利用工资与股息分配存在税负差别，而支出不合理工资。应考虑与行业（或该企业）的合理水平进行比较。还应注意对“实际发放”的理解，“发放”包括以货币资金形式直接支出方式的发放，还包括转账方式间接发放。转账方式是指企业按照工资单确认的对职工个人的应付债务并计入“其他应付款”科目。三、扣除类的调整内容填报184 （3）调整金额来源附表三第22行“2.工资薪金支出”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”属于表内计算栏次，根据下列公式计算得出填报数据：当第1列“账载金额”－第2列“税收金额”的差额＞0时，其差额填入第3列“调增金额”；当第1列“账载金额”－第2列“税收金额”的差额＜0时，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”填报为0。三、扣除类的调整内容填报185 3、税收政策依据《实施条例》第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。三、扣除类的调整内容填报186 财税〔2004〕11号按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。财政部国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知187 （三）职工福利费的开支范围及第23行“3.职工福利费支出的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第23行“3.职工福利费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工福利费；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的职工福利费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×14％；如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。三、扣除类的调整内容填报188 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第23行“3.职工福利费支出”第1列“账载金额”，填报数据来源为“生产成本”、“制造费用”、“销售（营业）费用”、“管理费用”、“在建工程”、“业务及管理费”等成本费用科目二级明细科目记录的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。注意：根据财企〔2007〕48号文件规定，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：三、扣除类的调整内容填报189 ◆余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。◆余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于＜公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定＞有关问题的补充通知》（财企〔2005〕12号）转增资本公积。三、扣除类的调整内容填报190 （2）税收数据来源附表三第23行“3.职工福利费支出”第2列“税收金额”填报税收规定允许扣除的职工福利费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×14％。◆“职工福利费支出”支出不按规定记账。实际发生的“职工福利费支出”不计入有关应付款账户，而是计入成本、费用账户。应注意企业有无提取职工福利费后，发生职工福利的支出时，又重复计入成本费用账户的问题。◆超比例计提。有无不按规定提取的比例计提职工福利费。◆不合理工资支出不能作为计提基数。对于经有关方面检查认定，不具有合理性的工资，不得作为计提“三费”的基数，已经计提的部分，必须按规定进行纳税调整。三、扣除类的调整内容填报191 （3）调整金额来源附表三第23行“3.职工福利费支出”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”调整金额来源如下：◆第3列“调增金额”填报数据来源：当第23行“3.职工福利费支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”；当第23行“3.职工福利费支出”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填。◆第4列“调减金额”填报数据来源：工效挂钩企业继续执行“工效挂钩”的企业按规定应纳税调减的金额等。三、扣除类的调整内容填报192 3、税收政策依据《实施条例》第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。三、扣除类的调整内容填报193 （四）职工教育经费的开支范围及第24行“4.职工教育经费支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第24行“4.职工教育经费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的教育经费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的职工教育经费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2.5％，或国务院财政、税务主管部门另有规定的金额；如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。三、扣除类的调整内容填报194 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第24行“4.职工教育经费支出”第1列“账载金额”，填报数据来源为“销售（营业）费用”、“管理费用”、“业务及管理费”等成本费用科目二级明细科目记录的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报195 （2）税收数据来源附表三第24行“4.职工教育经费支出”第2列“税收金额”填报税收规定允许扣除的职工教育经费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2.5％，或国务院财政、税务主管部门另有规定的金额。◆“三费”支出不按规定记账。实际发生的“职工教育经费支出”不计入有关应付款账户，而是计入成本、费用账户。应注意企业有无提取教育经费后，发生教育方面的支出时，又重复计入成本费用账户的问题。◆超比例计提。有无不按规定提取的比例计提职工教育经费。◆不合理工资支出不能作为计提基数。对于经有关方面检查认定，不具有合理性的工资，不得作为计提“职工教育经费支出”的基数，已经计提的部分，必须按规定进行纳税调整。三、扣除类的调整内容填报196 （3）调整金额来源附表三第24行“4.职工教育经费支出”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”的调整金额来源如下：第3列“调增金额”填报数据来源：◆当第24行“4.职工教育经费支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入本行第3列“调增金额”；◆当第24行“4.职工教育经费支出”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填；第4列“调减金额”填报数据来源：工效挂钩企业填报继续执行“工效挂钩”的企业按规定应纳税调减的金额等。三、扣除类的调整内容填报197 3、税收政策依据《实施条例》第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。关于职工教育经费的开支范围，财建〔2006〕317号函有相应的规定。根据财建〔2006〕317号文件：三、扣除类的调整内容填报198 二、进一步明确企业职工教育培训的内容和要求（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见财建〔2006〕317号199 （六）经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。（七）经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。（八）为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60％以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见财建〔2006〕317号200 （九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。（十）对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。（十一）矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见财建〔2006〕317号201 （五）第25行“5.工会经费支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第25行“5.工会经费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的工会经费支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的工会经费，金额等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2％减去没有工会专用凭据列支的工会经费后的余额，如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。三、扣除类的调整内容填报202 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第25行“5.工会经费支出”第1列“账载金额”，填报数据来源为“销售（营业）费用”、“管理费用”、“业务及管理费”等成本费用科目二级明细科目记录的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报203 （2）税收数据来源附表三第25行“5.工会经费支出”第2列“税收金额”填报税收规定允许扣除的工会经费，金额等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2％减去没有工会专用凭据列支的工会经费后的余额。◆“工会经费”支出不按规定记账。实际发生的“工会经费”不计入有关应付款账户，而是计入成本、费用账户。应注意企业有无提取工会经费后，发生工会活动的支出时，又重复计入成本费用账户的问题。◆超比例计提。有无不按规定提取的比例计工会经费。◆不合理工资支出能作为计提基数。对于经有关方面检查认定，不具有合理性的工资，不得作为计提“工会经费”的基数，已经计提的部分，必须按规定进行纳税调整。◆“工会经费”扣除凭证审核。新所得税法的有关文件，虽然还没有明确的规定，但就实际征管情况来看，依据凭证扣除这个原则还是要坚持。三、扣除类的调整内容填报204 （3）调整金额来源附表三第25行“5.工会经费支出”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”的调整金额来源如下：第3列“调增金额”填报数据来源：◆当第25行“5.工会经费支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入本行第3列“调增金额”；◆当第25行“5.工会经费支出”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填；第4列“调减金额”填报数据来源：工效挂钩企业继续执行工效挂钩的企业按规定应纳税调减的金额等。三、扣除类的调整内容填报205 3、税收政策依据《实施条例》第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。三、扣除类的调整内容填报206 （六）第26行“6.业务招待费支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第26行“6.业务招待费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的业务招待费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的业务招待费支出的金额。比较“本行第1列×60％”与“附表一（1）《收入明细表》第1行×5‰”或“附表一（2）《金融企业收入明细表》第1＋38行合计×5‰”或“本行第1列×60％”两数，孰小者填入本行第2列。如本行第1列≥第2列，本行第1列减去第2列的余额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填。如本行第1列<第2列，第3列“调增金额”，第4列“调减金额”均不填。三、扣除类的调整内容填报207 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第26行“6.业务招待费支出”：第1列“账载金额”填报数据来源为“生产成本”、“制造费用”、“销售（营业）费用”、“管理费用”、“在建工程”、“业务及管理费”等成本费用科目二级明细科目记录的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报208 （2）税收数据来源附表三第26行“6.业务招待费支出”第2列“税收金额”经比较后填列：◆“账载金额”×60％≥税收限额时当第1列“账载金额”×60％≥“附表一（1）《收入明细表》第1行销售（营业）收入合计×5‰”时，第2列“税收金额”填入“附表一（1）《收入明细表》第1行销售（营业）收入合计×5‰”的金额；当第1列“账载金额”×60％≥“附表一（2）《金融企业收入明细表》（第1行“营业收入”＋第38行“视同销售收入”）×5‰”时，第2列“税收金额”填入“附表一（2）《金融企业收入明细表》（第1行“营业收入”＋第38行“视同销售收入”）×5‰”的金额；当第1列“账载金额”×60％≥主表第1行“营业收入”×5‰时，第2列“税收金额”填入主表第1行“营业收入”×5‰的金额。三、扣除类的调整内容填报209 ◆“账载金额”×60％＜税收限额时:当第1列“账载金额”×60％＜“附表一（1）《收入明细表》第1行销售（营业）收入合计×5‰”时，第2列“税收金额”填入第1列“账载金额”×60％的金额；当第1列“账载金额”×60％＜“附表一（2）《金融企业收入明细表》（第1行“营业收入”＋第38行“视同销售收入”）×5‰”时，第2列“税收金额”填入第1列“账载金额”×60％的金额；当第1列“账载金额”×60％＜主表第1行“营业收入”×5‰时，第2列“税收金额”填入第1列“账载金额”×60％的金额。注意：企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。三、扣除类的调整内容填报210 （3）调整金额来源附表三第26行“6.业务招待费支出”第3列“调增金额”属于表内计算填报栏次，计算公式如下：当第26行“6.业务招待费支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的余额，填入本行第3列“调增金额”。3、税收政策依据《实施条例》第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。三、扣除类的调整内容填报211 （七）广告费和业务宣传费支出税前扣除及纳税调整1、填报要求《附表三填报说明》：第27行“7.广告费与业务宣传费支出”：第3列“调增金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”，第4列“调减金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第10行“本年扣除的以前年度结转额”。第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填。三、扣除类的调整内容填报212 2、税收政策依据《实施条例》第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。如何掌握“符合条件”？三、扣除类的调整内容填报213 第四十条纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。第四十一条纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：（一）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（二）已实际支付费用，并已取得相应发票；（三）通过一定的媒体传播。企业所得税税前扣除办法国税发〔2000〕84号214 （八）第28行“8.捐赠支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第28行“8.捐赠支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的捐赠支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的捐赠支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。根据填报要求，附表三第28行“8.捐赠支出”第4列“调减金额”不填。三、扣除类的调整内容填报215 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第28行“8.捐赠支出”：第1列“账载金额”填报数据来源为“营业外支出”或其他成本费用科目二级明细科目记录捐赠支出的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报216 （2）税收数据来源附表三第28行“8.捐赠支出”第2列“税收金额”填报按税收规定可以税前扣除的捐赠限额，计算公式如下：第2列“税收金额”＝主表第13行“利润总额”×12％◆注意区分公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠。◆接受捐赠的非营利公益性社会团体和基金会是否符合下列税法规定的条件：1．依法登记，具有法人资格；2．以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；3．全部资产及其增值为该法人所有；4．收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；5．终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；三、扣除类的调整内容填报217 6．不经营与其设立目的无关的业务；7．有健全的财务会计制度；8．捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；9．国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。◆选择税前扣除金额是否正确。填表时，有两个金额可供选择，一是扣除限额，二是实际扣除额。选择方法：“实际”等于小于“限额”，按“实际”；“实际”大于“限额”，按“限额”。三、扣除类的调整内容填报218 （3）调整金额来源附表三第28行“8.捐赠支出”第3列“调增金额”属于表内计算填报栏次，计算公式如下：当第28行“8.捐赠支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”；当第28行“8.捐赠支出”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填。三、扣除类的调整内容填报219 3、税收政策依据《企业所得税法》第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。三、扣除类的调整内容填报220 《实施条例》第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。《实施条例》第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。三、扣除类的调整内容填报221 （九）借款费用的资本化、税前扣除、纳税调整及第29行“9.利息支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。三、扣除类的调整内容填报222 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第29行“9.利息支出”第1列“账载金额”填报数据来源为“财务费用”或其他成本费用科目二级明细科目记录利息支出的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报223 （2）税收数据来源附表三第29行“9.利息支出”第2列“税收金额”填报企业向非金融企业借款按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分；其中，纳税人从关联方取得的借款，符合税收规定债权性投资和权益性投资比例的，再根据金融企业同期同类贷款利率计算填报。注意：纳税人从关联方取得的借款，是否符合税收规定债权性投资和权益性投资比例。三、扣除类的调整内容填报224 （3）调整金额来源附表三第29行“9.利息支出”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”属于表内计算填报栏次，计算公式如下：◆当第29行“9.利息支出”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”。◆当第29行“9.利息支出”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，第2列“税收金额”减去第1列“账载金额”的差额，填入第4列“调减金额”。三、扣除类的调整内容填报225 3、税收政策依据《实施条例》第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。三、扣除类的调整内容填报226 《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函〔2003〕1284号）规定，关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。所说“合理调整”应包括：调整方法必须符合法律、法规的规定；调整计算依据应以独立企业之间业务往来的可比性价格等资料为基础；调增应纳税的收入或者所得额应避免双重征税。据此，同意你局意见，对广州市国家税务局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。但关联企业相应调整的计算，包括税前列支、分摊等，必须符合税收法律、法规和会计制度的规定。三、扣除类的调整内容填报227 （十）第30行“10.住房公积金”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第30行“10.住房公积金”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的住房公积金的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的住房公积金的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。三、扣除类的调整内容填报228 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第30行“10.住房公积金”第1列“账载金额”填报数据来源为“管理费用”或其他成本费用科目二级明细科目记录住房公积金支出的会计数据。填报时，应根据住房公积金支出本年度累计发生额汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报229 （2）税收数据来源附表三第30行“10.住房公积金”第2列“税收金额”填报按税收规定允许税前扣除的住房公积金。说明：上述填报要求所述“填报按税收规定允许税前扣除的住房公积金”，实际就是根据各省、自治区、直辖市的公布住房公积金缴存比例，计算出的上缴住房公积金管理中心的金额，并实际缴纳取得缴款凭证。三、扣除类的调整内容填报230 （3）调整金额来源附表三第30行“10.住房公积金”第3列“调增金额”属于表内计算填报栏次，计算公式如下：◆当第30行“10.住房公积金”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”；◆当第30行“10.住房公积金”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填。三、扣除类的调整内容填报231 3、税收政策依据《实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。《住房公积金管理条例》第十六条职工住房公积金的月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例。单位为职工缴存的住房公积金的月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以单位住房公积金缴存比例。三、扣除类的调整内容填报232 《住房公积金管理条例》第十八条职工和单位住房公积金的缴存比例均不得低于职工上一年度月平均工资的5％；有条件的城市，可以适当提高缴存比例。具体缴存比例由住房公积金管理委员会拟订，经本级人民政府审核后，报省、自治区、直辖市人民政府批准。《住房公积金管理条例》第十九条职工个人缴存的住房公积金，由所在单位每月从其工资中代扣代缴。说明：由于各省、自治区、直辖市的住房公积金缴存比例不统一，计算住房公积金扣除限额时，需按当地政府公布的公积金缴存比例计算。三、扣除类的调整内容填报233 （十一）第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。三、扣除类的调整内容填报234 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”第1列“账载金额”填报数据来源为“营业外支出”或其他成本费用科目二级明细科目记录罚金、罚款和被没收财物的损失的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。（2）调整金额来源附表三第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。三、扣除类的调整内容填报235 （2）调整金额来源附表三第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。3、税收政策依据《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，罚金、罚款和被没收财物的损失支出不得扣除。三、扣除类的调整内容填报236 （十二）第32行“12.税收滞纳金”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第32行“12.税收滞纳金”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的税收滞纳金的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。三、扣除类的调整内容填报237 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第32行“12.税收滞纳金”第1列“账载金额”填报数据来源为“营业外支出”或其他成本费用科目二级明细科目记录税收滞纳金的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。（2）调整金额来源附表三第32行“12.税收滞纳金”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。3、税收政策依据《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，税收滞纳金支出不得扣除。三、扣除类的调整内容填报238 （十三）第33行“13.赞助支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第33行“13.赞助支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生且不符合税收规定的公益性捐赠的赞助支出的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。广告性的赞助支出按广告费和业务宣传费的规定处理，在第27行“广告费与业务宣传费支出”中填报。三、扣除类的调整内容填报239 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第33行“13.赞助支出”第1列“账载金额”填报数据来源为“营业外支出”或其他成本费用科目二级明细科目记录赞助支出的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。（2）调整金额来源附表三第33行“13.赞助支出”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。3、税收政策依据《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，赞助支出支出不得扣除。三、扣除类的调整内容填报240 （十四）第34行“14.各类基本社会保障性缴款”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第34行“14.各类基本社会保障性缴款”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的各类基本社会保障性缴款的金额，包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的各类基本社会保障性缴款的金额。本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。三、扣除类的调整内容填报241 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第34行“14.各类基本社会保障性缴款”第1列“账载金额”填报数据来源为“管理费用”、“营业费用”、“业务及管理旨”或其他成本费用科目二级明细科目记录各类基本社会保障性缴款的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报242 （2）税收数据来源附表三第34行“14.各类基本社会保障性缴款”第2列“税收金额”填报按税收规定允许扣除的金额。说明：上述填报要求所述“填报按税收规定允许扣除的金额”，实际就是根据各省、自治区、直辖市的社保机构公布基本社会保障性缴款缴存比例，计算出的上缴各类基本社会保障性缴款的金额，并实际缴纳取得缴款凭证。三、扣除类的调整内容填报243 （3）调整金额来源附表三第34行“14.各类基本社会保障性缴款”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”填报数据来源如下：◆第3列“调增金额”填报数据来源：第34行“14.各类基本社会保障性缴款”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”；第34行“14.各类基本社会保障性缴款”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填；◆第4列“调减金额”填报数据来源：企业会计核算中未列入当期费用，按税收规定允许当期扣除的金额。三、扣除类的调整内容填报244 3、税收政策依据《企业所得法实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。三、扣除类的调整内容填报245 （十五）职工教育经费的开支范围及第24行“4.职工教育经费支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的补充养老保险、补充医疗保险的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的补充养老保险、补充医疗保险的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，则第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。三、扣除类的调整内容填报246 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”第1列“账载金额”填报数据来源为“管理费用”、“营业费用”、“业务及管理旨”或其他成本费用科目二级明细科目记录补充养老保险、补充医疗保险的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。三、扣除类的调整内容填报247 （2）税收数据来源附表三第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”第2列“税收金额”填报按税收规定允许扣除的金额。（3）调整金额来源附表三第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”第3列“调增金额”、第4列“调减金额”填报数据来源如下：◆第3列“调增金额”填报数据来源：第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”第1列“账载金额”≥第2列“税收金额”时，第1列“账载金额”减去第2列“税收金额”的差额，填入第3列“调增金额”；第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”第1列“账载金额”＜第2列“税收金额”时，则第3列“调增金额”不填；◆第4列“调减金额”填报数据来源：企业会计核算中未列入当期费用，按税收规定允许当期扣除的金额。三、扣除类的调整内容填报248 3、税收政策依据《实施条例》第三十五条企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。说明：企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养老保险制度。除合格的企业年金计划中规定的情形之外，职工提前从企业年金个人账户中支取的部分，应做相应调整。三、扣除类的调整内容填报249 根据《企业年金基金管理试行办法》的规定，在以下几种情况下，职工可以提取或转移企业年金基金：（1）职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。职工未达到国家规定的退休年龄的，不得从个人账户中提前提取资金。出境定居人员的企业年金个人账户资金，可根据本人要求一次性支付给本人。（2）职工变动工作单位时，企业年金个人账户资金可以随同转移。职工升学、参军、失业期间或新就业单位没有实行企业年金制度的，其年金个人账户可由原管理机构继续管理。（3）职工或退休人员死亡后，其企业年金个人账户余额由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。三、扣除类的调整内容填报250 （四）第36行“16.与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第36行“16.与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的相关金额。三、扣除类的调整内容填报251 2、填报数据来源（1）会计数据来源“1532未实现融资收益”科目属于资产类科目，使用规定如下：（一）未实现融资收益科目核算企业分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。（二）未实现融资收益科目可按未实现融资收益项目进行明细核算。（三）未实现融资收益的主要账务处理：三、扣除类的调整内容填报252 1．出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目。采用实际利率法按期计算确定的融资收入，借记本科目，贷记“租赁收入”科目。三、扣除类的调整内容填报253 2．采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。采用实际利率法按期计算确定的利息收入，借记本科目，贷记“财务费用”科目。三、扣除类的调整内容填报254 《企业会计准则第14号—收入》第五条企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。三、扣除类的调整内容填报255 （2）税收数据来源附表三第36行“16.与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人采取分期收款销售商品时，按会计准则规定应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,分期摊销冲减财务费用的金额。第4列“调减金额”和第3列“调增金额”需分析填列。三、扣除类的调整内容填报256 （3）调整金额来源对于融资性的分期收款业务，会计上对于利息收益的处理方法与企业所得税的处理方法是一致的，对于本金收现比税法规定的确认时间提前了，应进行纳税调整，作为以后年度可转回的收入事项处理。3、税收政策依据《实施条例》第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。三、扣除类的调整内容填报257 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1．商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2．企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3．收入的金额能够可靠地计量；4．已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。三、扣除类的调整内容填报258 （十七）第37行“17.与取得收入无关的支出”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第37行“17.与取得收入无关的支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与取得收入无关的支出的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。三、扣除类的调整内容填报259 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第37行“17.与取得收入无关的支出”第1列“账载金额”填报数据来源，为“营业外支出”或成本费用科目二级明细科目记录与取得收入无关的会计数据。填报时，应根据成本费用本年度累计发生额累计汇总后，再进行填报。（2）调整金额来源附表三第37行“17.与取得收入无关的支出”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。3、税收政策依据《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，与取得收入无关的支出支出不得扣除。三、扣除类的调整内容填报260 （四）第38行“18.不征税收入用于支出所形成的费用”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第38行“18.不征税收入用于支出所形成的费用”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、不征税收入用于支出形成的费用的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。三、扣除类的调整内容填报261 2、填报数据来源（1）会计数据来源附表三第38行“18.不征税收入用于支出所形成的费用”填报数据来源为“专项应付款”、“财政补助收入”等科目核算的本年度实际发生的与不征税收入相关的支出的会计数据。（2）调整金额来源附表三第38行“18.不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”属于直接填报事项，第3列“调增金额”＝第1列“账载金额”。三、扣除类的调整内容填报262 3、税收政策依据《企业所得税法》第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。《实施条例》第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。三、扣除类的调整内容填报263 企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。三、扣除类的调整内容填报264 （十九）第39行“19.加计扣除”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第39行“19.加计扣除”：第4列“调减金额”取自附表五《税收优惠明细表》第9行“加计扣除额合计”金额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。三、扣除类的调整内容填报265 2、税收政策依据《企业所得税法》第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。《实施条例》第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。三、扣除类的调整内容填报266 《实施条例》第九十六条企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。三、扣除类的调整内容填报267 （二十）第40行“20.其他”的填报填报要求《附表三填报说明》：第40行“20.其他”：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他扣除类项目金额。如分期收款销售方式下应结转的存货成本、一般重组和特殊重组的相关扣除项目调整。三、扣除类的调整内容填报268 附表三资产类调整项目共10项，除“财产损失”和“其他”2项外，其他8项都是根据附表填列。其中，“财产损失”目前还需要待相关配套政策进行明确，“其他”项目填报前9项之外的内容。四、资产类的调整内容填报269 （一）第42行“1.财产损失”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第42行“1.财产损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度确认的财产损失金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的财产损失金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列＜第2列，第1列减去第2列的差额的绝对值填入第4列“调减金额”。四、资产类的调整内容填报270 2、税收政策依据《企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。四、资产类的调整内容填报271 《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（总局令〔2005〕013号）第三条企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。第六条企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。四、资产类的调整内容填报272 第七条企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。四、资产类的调整内容填报273 3、应注意的问题◆减值准备转回。在计算财产损失金额时，应按有关资料账面净值，加上计提税前没有扣除的减值准备，作为应确认的财产损失金额。◆国税发〔2003〕45号文件下发之前接受捐赠的资产；◆国家统一的清产核资和产权重组等评估增值以外的，其他情形的资产评估增值。◆会计上是按企业资产账面净值确认损失金额，税法则是按原值扣除税法规定的以前年度已税前扣除的折旧额、摊销额，再扣除可回收金额为损失额。注意不要用会计账面折旧、摊销额替代税法允许税前扣除的折旧、摊销额。四、资产类的调整内容填报274 ◆对于发生在国税发〔2000〕118号文件发布以前，对外初始投资的资产评估增值额。对外投资评估增值额并入当年所得征收所得税，是从国税发〔2000〕118号文件发布之后开始的，此前的对外投资评估增值额并没有征收所得税；◆对于发生在国税发〔2000〕118号文件发布以后，对外初始投资的资产评估增值额，作为递延所得在投资交易在随后不超过5个纳税年度内平均摊转，对确认损失年度尚未摊转的评估增值递延所得。四、资产类的调整内容填报275 （二）第43行“2.固定资产折旧”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第43行“2.固定资产折旧”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第1行“固定资产”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列“调增金额”；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第1行“固定资产”第7列“纳税调整额”负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报276 2、税收政策依据《企业所得税法》第十一条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。四、资产类的调整内容填报277 《实施条例》第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。四、资产类的调整内容填报278 《实施条例》第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。四、资产类的调整内容填报279 【案例分析】某企业某项固定资产原值100万元，按10年期限计提折旧，每年折旧额10万元。第一年计提折旧之后剩余90万元，企业觉得该项资产不值90万了，于是计提了18万元的减值准备，还剩72万元。剩余折旧年限还有9年，每年再折旧8万元。“账载金额”应该是多少？100万元？90万元？72万元？四、资产类的调整内容填报280 （三）第44行“3.生产性生物资产折旧”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第44行“3.生产性生物资产折旧”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第7行“生产性生物资产”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列“调增金额”；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第7行“生产性生物资产”第7列“纳税调整额”的负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报281 2、税收政策依据《实施条例》第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。四、资产类的调整内容填报282 （五）第45行“4.长期待摊费用”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第45行“4.长期待摊费用”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第10行“长期待摊费用”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列“调增金额”；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第10行“长期待摊费用”第7列“纳税调整额”的负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报283 2、税收政策依据《企业所得税法》第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。四、资产类的调整内容填报284 《实施条例》第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。四、资产类的调整内容填报285 《实施条例》第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。四、资产类的调整内容填报286 （五）第46行“5.无形资产摊销”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第46行“5.无形资产摊销”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“无形资产”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列“调增金额”；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“无形资产”第7列“纳税调整额”的负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报287 2、税收政策依据《企业所得税法》第十二条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。四、资产类的调整内容填报288 《实施条例》第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。四、资产类的调整内容填报289 （六）第47行“6.投资转让、处置所得”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第47行“6.投资转让、处置所得”：第3列“调增金额”和第4列“调减金额”通过附表十一《股权投资所得（损失）明细表》分析填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报290 2、税收政策依据《实施条例》第十一条第二款投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。四、资产类的调整内容填报291 一、企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。二、企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知国税函〔2004〕390号292 三、按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。四、本通知自国税发〔2000〕118号文件发布之日起执行。关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知国税函〔2004〕390号293 （七）第48行“7.油气勘探投资”与第49行“油气开发投资”的填报1、填报要求《附表三填报说明》：第48行“7.油气勘探投资”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第16行“油气勘探投资”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第16行“油气勘探投资”第7列“纳税调整额”负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报294 《附表三填报说明》：第49行“油气开发投资”：通过附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》填报。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第17行“油气开发投资”第7列“纳税调整额”的正数填入本行第3列；附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第17行“油气开发投资”第7列“纳税调整额”负数的绝对值填入本表第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。四、资产类的调整内容填报295 2、税收政策依据《实施条例》第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。四、资产类的调整内容填报296 （一）第51行“四、准备金调整项目”的填报要求《附表三填报说明》：第51行“四、准备金调整项目”：通过附表十《资产减值准备项目调整明细表》填报。附表十《资产减值准备项目调整明细表》第17行“合计”第5列“纳税调整额”的正数填入本行第3列“调增金额”；附表十《资产减值准备项目调整明细表》第17行“合计”第5列“纳税调整额”的负数的绝对值填入本行第4列“调减金额”。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。五、准备金类的调整内容填报297 （二）会计处理“1231坏账准备”科目核算企业应收款项的坏账准备，可按应收款项的类别进行明细核算。坏账准备的主要账务处理规定如下：1、资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。2、对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。五、准备金类的调整内容填报298 3、已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。五、准备金类的调整内容填报299 说明：财政部发布的《应用指南—会计科目和主要账务处理附录》规定，一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等。新准则体系计提资产减值准备要求统一计入新设置的“资产减值损失”科目。计提时，应借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”。五、准备金类的调整内容填报300 由于会计与税法处理的差异，企业计提的坏账准备就存在“可抵扣暂时性差异”（是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异），根据《企业会计准则第18号—所得税》规定，应采用债务法计提或冲回计提的坏账准备。【案例讨论】某企业2008年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2009年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2009年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2010年发生坏账15万元，2010年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5‰。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。五、准备金类的调整内容填报301 2008年度：（1）年末计提坏账准备：借：资产减值损失100000贷：坏账准备100000（2）年末计算应交所得税：坏账准备的账面价值＝10（万元）坏账准备的计税基础＝200×5‰＝1（万元）累计可抵扣的暂时性差异＝10－1＝9（万元）期末递延所得税资产＝9×25％＝2.25（万元）应交所得税＝（500＋10－1）×25％＝127.25（万元）借：所得税费用1250000递延所得税资产22500贷：应交税费—应交所得税1272500五、准备金类的调整内容填报302 2009年度：（1）发生坏账及收回已冲销的坏账：借：坏账准备120000贷：应收账款120000（2）年末计提坏账准备：借：资产减值损失55000贷：坏账准备55000（3）年末计算应交所得税：坏账准备的账面价值＝10－12＋3＋5.5＝6.5（万元）坏账准备的计税基础＝220×5‰＝1.1（万元）累计可抵扣的暂时性差异＝6.5－1.1＝5.4（万元）期末递延所得税资产＝5.4×25％＝1.35（万元）应转回递延所得税资产＝2.25－1.35＝0.9（万元）应交所得税＝〔500＋3－12＋5.5－（220－200）×5‰〕×25％＝124.1（万元）借：所得税费用1250000贷：应交税费—应交所得税1241000递延所得税资产9000五、准备金类的调整内容填报303 2010年度：（1）发生坏账：借：坏账准备150000贷：应收账款150000（2）年末计提坏账准备：借：资产减值损失130000贷：坏账准备130000（3）期末计算应交所得税：坏账准备的账面价值＝6.5－15＋13＝4.5（万元）坏账准备的计税基础＝260×5‰＝1.3（万元）累计可抵扣的暂时性差异＝4.5－1.3＝3.2（万元）期末递延所得税资产＝3.2×25％＝0.8（万元）应转回递延所得税资产＝1.35－0.8＝0.55（万元）应交所得税＝〔500－15＋13－（260－220）×5‰〕×25％＝124.45（万元）借：所得税费用1250000贷：应交税费—应交所得税1244500递延所得税资产5500五、准备金类的调整内容填报304 《企业会计准则第8号—资产减值》第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。……（七）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。五、准备金类的调整内容填报305 依据《企业会计准则第8号—资产减值》第三条的规定，比如说存货的减值使用第1号会计准则：《企业会计准则第1号—存货》第十九条资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。问题：资产减值不是所有的减值都只能提取，不能转回。为什么财政部出台第8号准则只能提取不能转回？五、准备金类的调整内容填报306 （三）税收政策依据《实施条例》第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。《实施条例》第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。五、准备金类的调整内容填报307 （四）坏账损失的界定依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定：第四十五条纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。第四十六条经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。五、准备金类的调整内容填报308 第四十七条纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：（一）债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；（二）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；（三）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；（四）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；（五）逾期3年以上仍未收回的应收账款；（六）经国家税务总局批准核销的应收账款。第四十八条纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。五、准备金类的调整内容填报309 ◆关联方之间往来账款能不能确认坏账？◆国税发〔2000〕84号文为何规定对非购销活动的应收债权和关联方之间的往来账款不得提取坏账准备金？依据《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》（国税函〔2000〕579号）的规定：一、除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。二、企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。五、准备金类的调整内容填报310 依据《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕945号）的规定：为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，总局意见:关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。五、准备金类的调整内容填报311 依据《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定：三、关于企业提取的准备金（一）企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。（二）企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。五、准备金类的调整内容填报312 （三）企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。八、关于坏帐准备的提取范围《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。五、准备金类的调整内容填报313 依据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（总局令〔2005〕013号）的规定：第四十六条除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构（包括经批准成立的企业集团内部财务公司）外，企业之间原则上不得直接从事信贷业务。企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。结论：关联方之间发生的往来账款，可以按规定计提坏账准备。五、准备金类的调整内容填报314 （一）第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”的填报要求《附表三填报说明》：第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”：第3列“调增金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润的金额；第4列“调减金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入，转回已按税收规定征税的预计利润的数额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。六、房地产企业预售收入计算的预计利润的填报315 （二）填报数据来源附表三第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”第3列“调增金额”和第4列“调减金额”具体填报数据来源：第3列“调增金额”填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润；第4列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。六、房地产企业预售收入计算的预计利润的填报316 （一）第53行“六、特别纳税调整应税所得”的填报要求《附表三填报说明》：第53行“六、特别纳税调整应税所得”：第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定，自行调增的当年应纳税所得。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”、第4列“调减金额”不填。七、特别纳税调整应税所得的填报317 （二）税收政策规定《企业所得税法》第41条至第48条、《实施条例》第109条至第123条属于“特别纳税调整”。特别纳税调整是针对一般纳税调整而言的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。如国债利息收入，会计上作为收益处理，而按照税法规定则作为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整。特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。七、特别纳税调整应税所得的填报318 1、关联方交易在关联方交易中，企业可能会为了实现关联企业整体利益的最大化，而采用相应的措施规避税收。为此，新税法从关联方的界定、关联方转让定价、成本分摊协议、预约定价安排、提供资料的法律规定等角度对关联方交易进行约束。（1）关联方的界定新税法对关联方的界定与原税法相同。《实施条例》第109条规定，企业所得税法第41条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；七、特别纳税调整应税所得的填报319 （二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。从税收的角度看，为了保证税基不受侵蚀，各国税法往往规定，企业与其关联方之间的业务往来，应当按照独立交易原则支付价款、费用。其中独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。七、特别纳税调整应税所得的填报320 （2）关联方转让定价的纳税调整转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国（地区）经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，其一般做法是：高税国（地区）企业向其低税国（地区）关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国（地区）转移到低税国（地区），从而达到最大限度减轻其税负的目的。为此，各国税法都对关联企业转让定价进行限制。七、特别纳税调整应税所得的填报321 《企业所得税法》第四十一条第一款企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《实施条例》第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；（六）其他符合独立交易原则的方法。七、特别纳税调整应税所得的填报322 【案例讨论】可比的非受控价格法：某市一汽车配件企业（公司A）是台湾一家公司（公司B）在大陆设立的全资子公司，主要生产汽车、摩托车的活塞等配件。企业于2008年投产，其产品的50％用于出口，其中有一部分产品还通过其台湾母公司B转售给设在泰国、香港等地的客户；而企业所需要的原材料主要从台湾母公司购进。公司A于2008年开业后当年取得销售收入442万元，销售成本为825万元，自报毛利亏损383万元，账面亏损共计1088万元。当地税务机关认为企业的亏损金额过大，故对企业开展了调查分析。调查中发现，公司A出现亏损除了生产规模不足外，其与关联公司之间交易价格不合理是一个重要的原因。2008年公司A出口活塞36.23万件，其销售给台湾母公司20万件，平均售价0.65美元；而出口到非关联企业的活塞16.23万件，平均售价1.87美元。七、特别纳税调整应税所得的填报323 显然，企业出口相同的产品，销售条件相似、产品规格相同，但销售给关联企业的产品平均价格偏低1.22美元；随后，税务机关要求公司A提供所购原材料的厂家发票（公司A一直以台湾母公司开具的发票传真件作为记账凭证）和其产品由台湾母公司再销售给非关联的第三方所使用的价格。但公司A与台湾母公司联系后，母公司决定放弃举证，同意公司A接受转让定价的税务调整。当地税务机关决定采用可比非受控价格法对公司A的转让定价进行调整。调增的销售收入＝20×（1.87－0.65）×6.83（记账汇率）＝166.65（万元）。由于企业自报账面亏损1088万元，考虑到调增的销售收入166.65万元，税务机关确认公司A当年的亏损额为921.35万元。七、特别纳税调整应税所得的填报324 （3）成本分摊协议《企业所得税法》第四十一条第二款企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。《实施条例》第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。七、特别纳税调整应税所得的填报325 （4）预约定价安排预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价安排与关联方转让定价纳税调整的不同之处在于，后者是一种事后补救措施，而前者则是一种事前防范措施，因此预约定价安排符合转让定价税收管理的国际发展趋势。新所得税法引入了预约定价安排的概念，规定：《企业所得税法》第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。《实施条例》第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。七、特别纳税调整应税所得的填报326 2、防范受控外国企业避税随着我国企业境外投资的增加，利用国际上税率较低的国家或地区等避税地避税也成为避税的重要方式。新税法弥补了立法的空白，第一次在税法中明确了防范受控外国企业避税的措施。可口可乐公司宣布179亿港元收购汇源果汁，引起国人对民族品牌的担忧，再次触动外资并购中国企业敏感神经并引发反垄断争议。实际上，汇源果汁（01886.HK）是一家离岸注册的公司，详细注册地址为：ScotiaCentre，4thFloor，P.O.Box2804，GeorgeTown，GrandCayman，CaymanIslands。所以，汇源果汁实际上是一家外资公司，可口可乐收购汇源果汁实质上是两家外资公司之间的的并购，这也反映出我国对离岸公司管理的漏洞。七、特别纳税调整应税所得的填报327 CaymanIslands（开曼群岛）为世界避税天堂，中国很多红筹公司海外上市之前都会去开曼群岛注册壳公司。如深圳国际（HK0152）注册地址为：BankofBermudaBuilding,6FrontStreet,HamiltonHM11,Bermuda；金威啤酒（HK0124）注册地址为：ClarendonHouse,2ChurchStreet,HamiltonHM11,Bermuda。（1）受控外国企业的标准避税地，狭义上是指那些不课征某些所得税和财产税，或者所得税和财产税税率远远低于国际一般水平的国家和地区；广义上是指那些能够为纳税者提供某种合法避税机会的国家和地区。纳税人要想利用避税地避税，需要在避税地设立受控的外国企业（或机构、场所）。七、特别纳税调整应税所得的填报328 （2）防范受控外国企业避税的措施纳税人往往通过在避税地设立受控的外国企业（或机构、场所），通过延迟利润分配的方式推迟纳税义务的发生，为此新税法规定《企业所得税法》第四十五条由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。上述“并非由于合理的经营需要”是指不从事实质性经营活动，而以减少或规避中国税收为主要目的。七、特别纳税调整应税所得的填报329 《实施条例》第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10％以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50％以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50％。（注释：低于法定税率25％的50％，即12.5％，但国务院税务主管部门另有规定的除外）七、特别纳税调整应税所得的填报330 3、防范资本弱化（1）资本弱化的含义资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，提高负债的比重，以贷款方式替代募股方式进行的融资。◆资本弱化的特点。资本弱化最主要的表现是企业注册资本与负债的比例不合理，注册资本太少。根据经合组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。◆造成资本弱化的原因。造成资本弱化的原因是利息可以税前扣除，股息不能税前扣除。企业为了发挥债务性投融资的税收屏蔽作用，而采用以贷款方式替代募股方式进行投融资。“资本弱化”与一般的常规的避税方法相比具有隐蔽性更强、危害性更大的特点，因此，利用资本弱化避税问题，已经引起各国税务当局的密切关注。七、特别纳税调整应税所得的填报331 【案例讨论】宝洁公司与资本弱化：全球洗化行业巨头宝洁公司就曾采用资本弱化的方式实现了避税。2002年，宝洁公司在国内的子公司广州宝洁公司从广东某银行巨额贷款20亿元左右，从中拨出巨资以无息贷款的方式借给关联企业使用。这样做一方面可以用高额的利息支出抵扣税前所得，从而少缴所得税；另一方面，无息贷款也规避了正常贷款所产生的利息所得税。2003年上半年，广州市国税局依法调增了广州宝洁公司应纳税所得额共5.96亿元，令其补缴企业所得税8149万元。这次调整依据的法律是转让定价调整中的有关关联企业间贷款利息调整的规定，仅有这部分规定，只能对无息借给关联公司的部分进行调整，而对于20亿元中剩余的部分，由于当时没有防范资本弱化的标准，无法进行调整。七、特别纳税调整应税所得的填报332 （2）防范资本弱化的条款过去我国虽未用系统的手段来对付这种资本弱化，官方文件中也没有提及“资本弱化”的概念，但是在很多方面，我国已采取一些措施来防止资本弱化对我国税基的侵蚀。这些规定和措施包括：对关联方的规定；对外商投资企业实行资本金管理，如在合营企业的注册资本中，外国合营者的出资比例一般不得低于25％的规定；《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第55条对负债利息的相关规定等等。我国新《企业所得税法》第四十六条增加了采用固定债务和权益比率法来防范资本弱化避税的内容，即对从关联方接受的债权性投资和权益性投资比例进行了限定，并在《企业所得税法实施条例》中对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确。七、特别纳税调整应税所得的填报333 《企业所得税法》第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。七、特别纳税调整应税所得的填报334 2008年9月19日，财政部和国家税务总局出台了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。至此，备受关注的关联企业间债权性融资利息税务处理问题有了进一步的操作依据。◆121号文规定：一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。七、特别纳税调整应税所得的填报335 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5:1；（二）其他企业，为2:1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。七、特别纳税调整应税所得的填报336 ◆关于对121号文件的理解：对121号文件的规定，可能会出现不同的理解，也会让人产生这样的疑问，企业发生关联借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5:1或2:1的比例限制？如果121号文件的第二条单独成立的话，也就是说满足第二条规定的条件就可以不受第一条规定的债资比例的限制，那么该文件规定是否与税法的规定相冲突呢？因为《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”是否可以这样理解，企业接受关联方的债权性投资能够满足第二条规定条件的同时还要满足债资比例的限制条件？七、特别纳税调整应税所得的填报337 依据本人理解，根据121号文件的规定，对符合第二条规定情形即：符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，企业发生关联借款利息支出，其扣除不是必须受5：1或2：1的比例限制。这与税法的立法本意没有背离，税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的“固定债务和股本比率法”，但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外，如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的，所以也被排除在外。因此，121号文件中的第二条是可以单独适用的，不受第一条规定的债资比例的限制。七、特别纳税调整应税所得的填报338 由此我们可以得出这样的结论，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个：其一、债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二、企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；其三、受资企业的实际税负不高于境内关联方。进一步理解如下：（一）如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须做纳税调整，在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。七、特别纳税调整应税所得的填报339 对121号文件规定的比例，直观的感觉是扩大了，金融企业是5:1，其他企业是2:1，那么是不是如我们想象的那样扩大了呢？其实不然，我们对比分析一下。根据原外资所得税法的规定，外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要严格遵守《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”简单来看，原内资企业法的规定比例是0.5:1，现在的规定其他企业的比例是2:1，但这绝不是简单的扩大了四倍的问题。七、特别纳税调整应税所得的填报340 【案例讨论】A、B两股东共同出资成立了企业C，三方均为内资非金融企业，其中A企业出资200万元，B企业出资800万元，注册资本为1000万元，C企业分别向A、B企业借款。那么根据原国税发[2000]84号的规定，C企业可以在税前扣除的A、B关联企业借款利息本金的限额均是500（1000×50％）万元，而根据121号文件的规定，C企业可以在税前扣除的A关联企业借款利息本金的限额是400（200×2）万元，C企业可以在税前扣除的B关联企业借款利息本金的限额是1600（800×2）万元，因此，C企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩大了，还要看基数的不同。因此，A、B企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩大了，还要看基数的不同。七、特别纳税调整应税所得的填报341 这里还有一个问题，债权性投资与权益性投资比例该如何确定？分子分母的值是按某时点确定还是某时段确定？如是后者，是加权平均值还是简单平均值？时段应为多长，是一个月还是一年？这个问题在之前的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”中也是没有明确规定的。我个人认为，对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是，在年度确认时，分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也是同样的道理。七、特别纳税调整应税所得的填报342 这里还要注意一点，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。（二）第二个条件所说的按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，这一点还要等新的规定出台后才能明确是哪些必备的资料。相关交易活动符合独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。目前要建议企业的是，最好事先提请税务机关对关联企业间业务往来达成预约定价安排，以避免业务发生后产生不同的意见分歧。七、特别纳税调整应税所得的填报343 （三）第三个条件中的实际税负是最不好理解的，是企业的全部税负还是仅指企业所得税税负？是按名义税率还是实际征收率确定？分子分母都是指什么？在这个问题上，针对企业所得税法的规定，可以确定的是指企业所得税的税负而不是全部税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等原因，企业的实际税负并不等同于企业法定税率。分子好理解，必定是指实际缴纳的企业所得税额。但分母是指会计利润还是指应纳税所得额，或是其他的什么概念呢？在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。七、特别纳税调整应税所得的填报344 （四）无论是哪一种条件，上述可以在税前列支的关联企业间的利息支出都要符合《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。企业在执行政策时应如何把握以下六点：一是注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。二是由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类；从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。七、特别纳税调整应税所得的填报345 三是注意利率问题。对外资企业而言，《企业所得税法》取消了利息支出需经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。四是注意核算问题。根据121号文件的规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。七、特别纳税调整应税所得的填报346 五是121号文件对取得利息的一方也强调，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。六是121号文件的执行时间问题。法的时间效力，指法何时生效、何时终止效力以及法对其生效以前的事件和行为有无溯及力。从行为规范上来讲，法的生效时间是这样的：（1）自法律公布之日起生效；（2）由该法律规定具体生效时间；（3）规定法律公布后符合一定条件时生效。121号文件中没有明确规定该文件的执行时间，但我们认为文件的执行时间应与企业所得税法的实施时间一致，即：2008年1月1日。七、特别纳税调整应税所得的填报347 举例说明关联方借款税前扣除利息的计算：【案例讨论】A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20％股份；B公司权益性投资200万元，占20％股份；C公司权益性投资600万元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率从A公司借款500万元，以9％年利率从B公司借款600万元，以7％年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8％；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：七、特别纳税调整应税所得的填报348 1、对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2＝400万元，利息额为400×8％＝32万元。08年共支付A公司利息500×10％＝50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应作在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。七、特别纳税调整应税所得的填报349 2、对B公司支付的利息D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故B公司借款利息600×9％＝54万元不能全额在税前扣除，其与金融机构同期贷款利率相关的部分600×（9％－8％）＝6万元要作纳税调整。七、特别纳税调整应税所得的填报350 3、对C公司支付的利息D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7％＝42万元可以全额在税前扣除。4、A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。七、特别纳税调整应税所得的填报351 4、其他特别纳税调整措施（1）一般反避税条款除了上述特别纳税调整措施之外，为了应对不断出现的新情况、新问题，新税法规定了一般反避税条款：《企业所得税法》第四十七条企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《实施条例》第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。七、特别纳税调整应税所得的填报352 （2）补征税款加收罚息的规定《企业所得税法》第四十八条税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。《实施条例》第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。七、特别纳税调整应税所得的填报353 企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。企业能够有效地按照税法的相关规定提供有关资料的，利息可减按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算。《实施条例》第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。七、特别纳税调整应税所得的填报354 第五讲附表一《收入明细表》与附表二《成本费用明细表》的填报 （一）适用范围本表适用于执行企业会计制度、小企业会计制度、企业会计准则以及分行业会计制度的一般工商企业的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及企业会计制度、小企业会计制度、企业会计准则，以及分行业会计制度规定，填报“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，以及根据税收规定确认的“视同销售收入”。一、附表一（1）《收入明细表》的填报356 （三）填报数据来源附表一（1）《收入明细表》填报的数据来源于两方面：一是直接填报的会计数据。根据企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，进行采集整理。二是纳税调整数据。根据税收规定应在当期确认“视同销售收入”的有关数据，进行采集整理。根据上述填报要求，实际填报时关于营业收入事项，填报的难点一是视同销售收入，二是营业外收入。下面对这两个方面进行重点介绍。一、附表一（1）《收入明细表》的填报357 （四）视同销售收入的填报1、填报要求（1）视同销售的收入填报总要求。附表一（1）第13至16行：填报“视同销售的收入”。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。第13行数据填列附表三第2行第3列。（2）非货币性交易视同销售收入。附表一（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》或《企业会计准则》的纳税人，填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。一、附表一（1）《收入明细表》的填报358 2、调整数据来源注意视同销售来源账户。视同销售收入的数据属于纳税调整数据，对于此类数据，应从交易性质确认和交易金额计算等两个方面进行确认，所涉及的数据来源科目包括：工业企业的“产成品”、房地产开发企业的“开发产品”、“长期投资”账户、涉及抵债的应付款项账户和其他记录非货币性交易的有关账户。填报时，需要注意以下问题。（1）执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》纳税人，收到补价时，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去应收补价款金额后的余额，确认计算“处置非货币性资产”的金额。一、附表一（1）《收入明细表》的填报359 （2）执行会计准则的纳税人，应区分是否同时满足公允价值计价模式条件，对满足公允价值计价模式条件的交换以公允价值作为计价基础，对不满足公允价值计价模式条件的交换，以账面价值作为计价基础。根据填表说明的规定中，所称：“填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，”是指不满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换。对于满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，不属于视同销售收入范围。理由如下：◆满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，已经按收入准则确认了销售收入和成本。◆换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，已经计入当期损益。一、附表一（1）《收入明细表》的填报360 （3）根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产。◆执行会计制度的纳税人，应按照填表要求进行纳税调整。◆执行新《会计准则》的纳税人，对非现金资产为存货的非货币性资产交换和债务重组，已作为销售处理，不需要进行纳税调整。会计准则具体规定如下：《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。《企业会计准则第12号—债务重组》应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。一、附表一（1）《收入明细表》的填报361 （4）货物、财产、劳务视同销售收入。附表一（1）第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。（5）其他视同销售收入。附表一（1）第16行“其他视同销售收入”：填报税收规定的上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。一、附表一（1）《收入明细表》的填报362 （五）营业外收入的填报营业外收入是进行会计核算的定义，会计制度中的收入只包括主营业务收入和其他业务收入，不包括营业外收入，营业外收入作为一个单独的概念。税法上不使用营业外收入的定义，税法中的收入涵盖企业的各种收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，投资收益等。营业外收入相当于税法中的其他收入及财产转让收入中的固定资产、无形资产转让收入。（1）填报要求根据营业外收入填报的总要求，附表一（1）第17至26行“营业外收入”：填报在“营业外收入”会计科目核算的与其生产经营无直接关系的各项收入。并据此填报主表第11行。一、附表一（1）《收入明细表》的填报363 （2）会计数据对于营业外收入的确认，重点是确定企业营业外收入的核算范围是否符合会计制度或会计准则的规定，对未按会计核算造成的应计未计收入，按要求在附表三《纳税调整项目明细表》进行纳税调整。对于营业外收入的确认，难点是非货币性资产交易收益、债务重组收益，其他内容是从会计核算资料直接取数的。下面就两个难点做重点介绍。一、附表一（1）《收入明细表》的填报364 1、非货币性资产交易收益（1）填报说明附表一（1）第20行“非货币性资产交易收益”：填报纳税人在非货币性资产交易行为中，执行《企业会计准则第14号—收入》具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的，其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入的；执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》实现的与收到补价相对应的收益额，在本行填列。说明：非货币性资产交易收益，只有收到补价方的企业，才需要填写本行。支付补价方，不需要填写。执行会计制度的纳税人和执行会计准则的纳税人，填报的方法是一致的。对非货币资产交换，会计准则与会计制度不同的，是非货币资产交换部分，对于补价的会计处理两者是一致的。一、附表一（1）《收入明细表》的填报365 （2）执行会计制度纳税人—会计处理◆收到补价方营业外收入的计算企业发生非货币性交易时，收到补价的，应按以下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的损益：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应交的税金及教育费附加＋应支付的相关税费应确认的损益＝补价×[1－（换出资产账面价值＋应交的税金及教育费附加）÷换出资产公允价值]一、附表一（1）《收入明细表》的填报366 ◆收到补价企业的会计核算按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费，减去补价后的余额，借记“短期投资”科目，按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按收到的补价，借记“银行存款”科目，按换资产的账面余额，贷记“库存商品”等科目。按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”等科目，按应确认的收益，贷记“营业外收入—非货币性交易收益”科目。一、附表一（1）《收入明细表》的填报367 （3）执行会计准则纳税人—会计处理企业发生的非货币性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换入资产的成本和是否涉及补价分情况处理。以换出资产账面价值为基础计量换入资产成本的，会计准则与会计制度的处理方法是一致的，请参见上述有关内容。下面重点介绍以公允价值为基础计量换入资产成本的会计处理。◆不涉及补价情况下的会计处理非货币性资产交换满足准则规定的条件的，以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。一、附表一（1）《收入明细表》的填报368 如果只有换入资产的公允价值能够可靠计量，则以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的入账价值，以换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。但应注意，不同的非货币性资产确认的损益的会计处理有所不同，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理：①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。一、附表一（1）《收入明细表》的填报369 ③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。◆涉及补价情况下的会计处理涉及补价的非货币性资产交换，主要有两个问题需要解决：（1）涉及补价的非货币性资产交换的判断标准①非货币性资产交换的概念。非货币性资产交换并不意味着交易不涉及任何货币性资产。如果该项交换中涉及少量的货币性资产，则该项交换仍属于非货币性资产交换。其中，涉及少量的货币性资产通常是看补价占整个交易金额的比例。一、附表一（1）《收入明细表》的填报370 ②非货币性交易的判断条件《<企业会计准则第7号—非货币性资产交换>准则应用指南》规定，判断非货币性交易的参考比例为25％，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25％；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25％，均确认为非货币性交易。③公允价值的确认公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；一、附表一（1）《收入明细表》的填报371 如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。④货币性资产与现金等价物的区别。在理解以上概念时，应注意，货币性资产与现金等价物是不同的概念。货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。一、附表一（1）《收入明细表》的填报372 （2）换入资产入账价值的确定及损益的确认和计量在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值除考虑公允价值和应支付的相关税费外，还应考虑补价的影响，应分收到和支付补价的情况分别确定。①换入资产成本的计算方法支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价的一方应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。一、附表一（1）《收入明细表》的填报373 ②支付补价方的换入资产成本和损益的计算公式换入资产的成本＝换出资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费应确认的损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值③收到补价方的换入资产成本和损益的计算公式换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－补价应确认的收益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值④损益的定义无论是支付补价还是收到补价的企业，其损益实质上均为换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额。一、附表一（1）《收入明细表》的填报374 ⑤换出资产为存货的损益会计处理换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。⑥换出资产为固定资产、无形资产的损益会计处理换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。⑦换出资产为长期股权投资的损益会计处理换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。一、附表一（1）《收入明细表》的填报375 2、债务重组收益债务重组利得是企业在债务重组过程中，债务人因为债权人让步、改变偿债条件或偿债方式而出现的重组债务的账面价值大于实际支付的现金、转让的非现金资产公允价值、转为股权的公允价值的差额。（1）填报要求附表一（1）第23行“债务重组收益”：执行《企业会计准则第12号—债务重组》纳税人，填报确认的债务重组利得。（2）填报数据来源执行会计准则纳税人填报数据来源“营业外收入”科目二级明细科目。执行会计制度纳税人的债务重组收益，应在附表三《纳税调整项目明细表》中进行调整，填报数据来源“资本公积”科目。一、附表一（1）《收入明细表》的填报376 （3）执行会计制度纳税人—会计处理执行会计制度纳税人，根据会计制度规定，对于债务重组收益不在营业外收入核算，而是计入资本公积。在企业所得税汇算清缴时，应作为收入类纳税调整增加项目，不在本行次填报，在附表三《纳税调整项目明细表》中进行。（4）执行会计准则纳税人—会计处理债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额，在符合《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认并计入营业外收入（债务重组利得）。一、附表一（1）《收入明细表》的填报377 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别按下列情况进行处理：◆非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。◆非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。◆非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。一、附表一（1）《收入明细表》的填报378 （一）适用范围本表适用于执行企业会计制度、小企业会计制度、企业会计准则，以及分行业会计制度的一般工商企业的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及企业会计制度、小企业会计制度、企业会计准则，以及分行业会计制度的规定，填报“主营业务成本”、“其他业务成本”和“营业外支出”，以及根据税收规定确认的“视同销售成本”。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报379 （三）成本与费用概述1、费用的定义和特征费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下两个基本特征：（1）费用最终将会减少企业的资源。这种减少具体表现为企业资金支出，从这个意义上说，费用本质上是企业经济利益的流出，它与资产流入企业所形成的收入相反。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报380 （2）费用会减少企业的所有者权益。通常，企业的资金流入（收入）会增加企业的所有者权益；相反，资金流出会减少企业的所有者权益，即形成企业的费用。但是，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业以银行存款偿付一项债务，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成费用；又如，企业向投资者分配股利或利润，这一资金流出虽然减少了企业的所有者权益，但其属性是对最终利润的分配，不是经营活动的结果，也不应作为费用。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报381 2、费用与支出、成本的关系（1）费用与支出支出也称流出，是指企业的资源因耗用或偿付等原因而流出企业，从而导致可使用资源总量的减少。就某一会计期间而言，支出可以是现金支出，也可以是非现金支出，前者比较直观，如以现金支付材料价款等，后者则是对材料或机器设备等的耗用。但如不考虑支出所属的会计期间，而是放眼于一个比较长的时期，那么，所有支出或追溯既往，或展望未来，都是曾经或期望用现金来实现的，或者说，都属于现金支出。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报382 除偿付性支出外，其余支出或迟或早都会转化为费用。所谓偿付性支出，是指企业出于偿债目的而将包括现金在内的资源交付给其他主体。这一行为与费用核算没有直接关系（当然，负债的发生可能也是一项费用所致）；而其余支出又可分为两大类：资本性支出与收益性支出。资本性支出的特点是它的效益长于一个会计期间，因此，在发生时，并不能全部作为费用。只有使当前会计期间受益的部分才是费用。收益性支出则不同，它是在一个会计期间发生的，其未来的经济利益可以在一个会计期间内耗费，因而可以全额作为费用。所以，费用既包括经营过程中发生的收益性支出，又包括在该会计期间内受益的资本性支出。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报383 （2）费用与成本在我国会计实务中，费用和成本是两个平行使用的概念。其中，费用是一定期间所发生的耗费，包括收益性支出中本期消耗部分和资本性支出在本期耗用的部分；而成本是按一定对象所归集的支出，它既包括收益性支出，也包括资本性支出，前者形成产品成本（如果严格分析，产品成本的构成中，也包括了部分来自资本性支出的转化），后者形成资产的成本，如购建固定资产的所形成的成本。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报384 在我国会计实务中，如不特别指明，一般所说的成本就是指与收入相匹配的产品成本。本章中所指的成本即是产品成本，严格地说，是产品的生产成本。《企业会计准则》规定，成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，是生产费用对象化形成的。就制造业而言，生产费用的发生过程同时又是产品制造成本的形成过程。但是，两者也有所区别。生产费用指某一期间内为进行生产而发生的耗费，它与一定的时期相联系，而与哪一种产品的生产无关；产品成本指为生产某一种产品而消耗的费用，它与一定种类和数量的产品相联系，而不论发生在哪一时期。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报385 （四）主表营业成本的填报根据填表说明的规定，《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第2行“营业成本”事项是根据附表二（1）《成本费用明细表》填列的，主表填报比较容易理解。附表二（1）《成本费用明细表》填报的数据来源有两个：一是直接填报的会计数据。根据企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务成本”和“其他业务成本”，进行采集整理。二是纳税调整数据。根据税收规定应在当期确认“视同销售成本”的有关数据，进行采集整理。根据上述填报要求，实际填报时关于营业成本事项，填报的难点一是视同销售成本，二是营业外支出。这两个难点在前面收入部分，结合案例已经进行详细介绍，这里不再重复。二、附表二（1）《成本费用明细表》的填报386 第六讲附表四《企业所得税弥补亏损明细表》与附表五《税收优惠明细表》的填报 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据及内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策规定，填报本纳税年度及本纳税年度前5年度发生的税前尚未弥补的亏损额。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报388 （三）附表四《税前弥补亏损明细表》概述1、附表四报表结构（1）报表结构：附表四《税前弥补亏损明细表》横向第1行至第6行内容，是按年度划分行次，分别填报各年对应的亏损或盈利额、转入可弥补亏损额、已弥补亏损额、可弥补亏损额、未弥补亏损额；第7行为可结转以后年度弥补的亏损额。纵向第1列至第11列内容，第一部分为反映各年度盈亏情况，包括第1列至第4列的有关内容；第二部分为在亏损年度以后已弥补过的亏损额，包括第5列至第9列的有关内容；第三部分为本年度可弥补的亏损额，相关内容在第10列反映；第四部分为可结转下一年度弥补的亏损额，相关内容在第11列反映。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报389 （2）表间计算栏次关系：本表第6行第10列＝主表第24行“弥补以前年度亏损额”2、填报时应注意的问题（1）纵向主要栏次的加计关系，各年度第2列加第3列的金额为第4列的合计数。第4列减第9列，再减第10列，等于第11列。（2）附表四第10列与主表第23行的逻辑关系。第10列本年度可弥补亏损额只能小于或等于主表第23行“纳税调整后所得”。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报390 （3）附表四本身的试算平衡关系。第4列总合计数减第9列的总合计数在减第10列的总合计数，应该等第11列对应的第7行可结转下一年度弥补的亏损额。（4）根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第十七条的规定，总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。因此，凡发生上述情况的，应将总机构尚未弥补完的亏损和分机构尚未弥补完的亏损的合计数填报于“合并分立企业转入可弥补亏损额”栏。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报391 （四）附表四《税前弥补亏损明细表》的填报弥补亏损应注意审查企业以前年度亏损弥补期限及结转的计算是否正确，有无少转或多转亏损的问题。对照以前年度税务机关调整后的亏损额，核实本年度弥补亏损金额，对不符合规定的应加以调整，按调整后的金额弥补亏损。下面介绍各项目填报和审核的相关内容。1、第1列“年度”的填报附表四第1列“年度”：填报公历年份。第1至5行依次从6行往前推5年，第6行为本申报年度。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报392 2、第2列“盈利额或亏损额”（1）填报要求附表四第2列“盈利额或亏损额”：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的数据（亏损额以“－”表示）。（2）弥亏年度盈利额的填报÷弥亏年度盈利额是指弥补亏损年度企业所得税汇算清缴，纳税调整后所得额。弥亏年度盈利额应与按税法规定计算确认的纳税调整后所得数据相同。在填报时，应注意弥亏年度查补应纳税所得额和房地产开发企业预计毛利额的确认。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报393 ◆查补的应纳税所得额弥亏的确认对接受税务部门检查过的企业，应查阅相关检查结论，企业应确认申请弥补的以前年度亏损，是否为已调减查补应纳税所得额后的余额，有无全额申请弥补的情况；确认企业是否存在将查补的应纳税所得额并入所属年度应纳税所得额，用来弥补以前年度亏损的情况。◆房地产企业预计利润弥亏的确认（1）房地产开发企业应确认是否存在对外进行预售并取得销售款的情况。（2）房地产开发企业应确认按照预计利润率计算出来的预计利润额是否正确。（3）房地产开发企业应确认是否存在预计利润并入所得额重复弥补亏损的情况。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报394 （3）企业前5年发生的亏损额企业前5年发生的亏损额，是指企业在弥亏年度按税前弥补亏损的有关规定,向税务机关申报的以前年度亏损额数据。企业应确认前5年发生的亏损额，确认依据为亏损年度报送税务机关的备案（核准）资料，或中介机构出具的企业亏损年度企业所得税汇算清缴鉴证报告，进行确认。3、第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”的填报（1）填报要求附表四第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”：填报按税收规定可以并入的合并、分立企业的亏损额（以“－”表示）。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报395 （2）报表填报◆企业前5年发生的合并分立企业转入可弥补亏损额，是指企业在弥亏年度按税前弥补亏损的有关规定,向税务机关申报的以前年度合并分立企业转入可弥补亏损数据。◆企业应审核前5年发生的合并分立企业转入可弥补亏损额，应依据合并分立企业转入亏损年度，报送税务机关的备案（核准）资料，或中介机构出具的企业转入亏损年度企业所得税汇算清缴鉴证报告，进行审核确认。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报396 4、第4列“当年可弥补的所得额”的填报（1）填报要求附表四第4列“当年可弥补的所得额”：金额等于第2＋3列。（2）报表填报《税前弥补亏损明细表》第4列“当年可弥补的所得额”为表内计算栏次，根据下列公式计算得出填报数据：第4列“当年可弥补的所得额”＝第2列“盈利额或亏损额”＋第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报397 5、第9列“以前年度亏损弥补额”的填报（1）填报要求附表四第9列“以前年度亏损弥补额”：金额等于第5＋6＋7＋8列（第4列为正数的不填）。（2）报表填报以前年度亏损额，是指企业在弥亏年度按税前弥补亏损的有关规定,向税务机关申报前五个年度的亏损数据，包括前五个年度发生的本企业经营亏损和合并分立转入可弥补亏损等两项数据。企业应审核验证以前年度亏损额，审核依据为亏损年度报送税务机关的备案（核准）资料，或中介机构出具的亏损年度企业所得税汇算清缴鉴证报告，进行审核验证。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报398 6、第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”的填报（1）填报要求附表四第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：分析填报主表第23行数据，用于依次弥补前5年度的尚未弥补的亏损额，1－5行累计数不得大于主表23行。10列小于等于4列负数的绝对值－9列。（2）报表填报本年度可弥补的以前年度亏损额，是指企业在弥亏年度按税前弥补亏损的有关规定,向税务机关申报的弥亏年度实际弥补的前5年度的尚未弥补的亏损额。企业应审核验证本年度可弥补的以前年度亏损额，应根据在弥亏年度，实际弥补以前5个年度的亏损额计算确认，确认顺序是从第一个年度至第五个年度，按年度依次计算实际弥亏额，没有弥亏的年度所对应的行次应为0。弥亏年度可弥补的亏损额合计数，应小于或等于申报的弥亏年度纳税调整后所得额。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报399 7、第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”的填报（1）填报要求附表四第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：金额等于第1至5行第10列的合计数（6行10列的合计数≤6行4列的合计数）。（2）报表填报《税前弥补亏损明细表》第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”为表内计算栏次，根据下列公式计算得出填报数据：第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”＝第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”合计数一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报400 8、第11列第2至6行“可结转以后年度弥补的亏损额”的填报（1）填报要求附表四第11列第2至6行“可结转以后年度弥补的亏损额”：填报前5年度的亏损额被本年主表中第24行数据依次弥补后，各年度仍未弥补完的亏损额,以及本年度尚未弥补的亏损额。11列＝4列的绝对值－9列－10列（第四列大于零的行次不填报）。（2）报表填报◆可结转以后年度弥补的亏损额，是指企业在弥亏年度按税前弥补亏损的有关规定,向税务机关申报的弥亏年度实际弥补后，前4年度的尚未弥补的亏损额。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报401 ◆企业应审核验证可结转以后年度弥补的亏损额，应以弥补亏损前5年年度的亏损额为基数，减去弥亏年度申报的实际弥补亏损额之后的余额，计算确认弥亏年度前4个年度仍未弥补完的亏损额。弥亏年度前五年的第一年尚未弥补亏损额，由于已过法定弥补亏损期限，不能作为“可结转下一年度弥补的亏损额”，向以后年度结转。计算确认应以弥亏年度前5年的第二年为起点，单独计算弥亏年度弥亏后，前4个年度尚未弥补完的亏损额。计算方法是从弥亏年度前4个年度的第一个年度至第四个年度，按年度依次计算确认。已全额弥补亏损的年度的不存在“可结转以后年度弥补的亏损额”，相关数据为0。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报402 9、第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”的填报（1）填报要求附表四第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”：填报第2至6行第11列的合计数。（2）报表填报《税前弥补亏损明细表》第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”为表内计算栏次，根据下列公式计算得出填报数据：第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计＝第2至6行第11列的合计数。一、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》的填报403 （一）适用范围本表适用于实行查帐征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策规定，填报纳税人本纳税年度发生的免税收入、减计收入、加计扣除、减免所得、减免税、抵扣的应纳税所得额和抵免税额。二、附表五《税收优惠明细表》的填报404 （三）报表结构附表五《税收优惠明细表》横向按企业所得税法优惠项目，分为免税收入、减计收入、加计扣除、减免所得额、减免税、创业投资企业抵扣的应纳税所得额、抵免所得税额、减免税附列资料。（四）附表五《税收优惠明细表》的填报附表五《税收优惠明细表》所列税收优惠事项的审核，主要包括两类税收优惠事项：一是不需要报批的税收优惠事项。对于不需要报批的税收优惠事项，重点审核是否符合税法规定，享受税收优惠的条件，并取得必要的证据资料；二是需要办理审批手续的税收优惠事项。对于需要办理审批手续的税收优惠事项，应依据税务机关的批准文件确认是否属于税收优惠事项。二、附表五《税收优惠明细表》的填报405 第七讲附表六《境外所得税抵免计算明细表》与附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策的规定，填报纳税人本纳税年度来源于不同国家或地区的境外所得，按照税收规定应缴纳和应抵免的企业所得税额。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报407 （三）附表六《境外所得税抵免计算明细表》概述附表六《境外所得税抵扣计算明细表》是根据境外已缴纳所得税税款的两种抵扣方法设计的。第一种方法为分国不分项抵扣，企业能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项抵扣；第二种方法为定率抵扣，企业可以不区分免税或非免税项目，统一按税法规定的比率抵扣。本表横向结构按抵扣方式分为两部分，一是直接抵免，二是间接抵免。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报408 附表六《境外所得税抵扣计算明细表》横向结构可以分为以下四个部分内容：第一部分为境外应税所得情况，在第1列至第8列反映；第二部分为境外所得应纳税情况，在第9列、第10列反映；第三部分为抵扣情况，采用分国不分项的方法的在第11列至第15列反映，采用定率抵扣的方法，在第17列反映；第四部分为未抵扣余额，在第16列反映。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报409 （四）附表六《境外所得税抵免计算明细表》填报第1列“国家或地区”：填报境外所得来源的国家或地区的名称。来源于同一国家或地区的境外所得可合并到一行填报。第2列“境外所得”：填报来自境外的税后境外所得的金额。第3列“境外所得换算含税所得”：填报第2列境外所得换算成包含在境外缴纳企业所得税以及按照我国税收规定计算的所得。第4列“弥补以前年度亏损”：填报境外所得按税收规定弥补以前年度境外亏损额。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报410 第5列“免税所得”：填报按照税收规定予以免税的境外所得。第6列“弥补亏损前境外应税所得额”：填报境外所得弥补境内亏损前的应税所得额。第6列＝3列－4列－5列。第7列“可弥补境内亏损”：填报境外所得按税收规定弥补境内亏损额。第8列“境外应纳税所得额”：填报弥补亏损前境外应纳税所得额扣除可弥补境内亏损后的金额。第9列“税率”：填报纳税人境内税法规定的税率25％。第10列“境外所得应纳税额”：填报境外应纳税所得额与境内税法规定税率的乘积的金额。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报411 第11列“境外所得可抵免税额”：填报纳税人已在境外缴纳的所得税税款的金额。第12列“境外所得税款抵免限额”：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。第13列“本年可抵免的境外所得税款”：填报本年来源于境外的所得已缴纳所得税，在本年度允许抵免的金额。第14列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”：填报本年度在抵免限额内抵免完境外所得税后，可用于抵免以前年度结转的待抵免的所得税额。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报412 第15列“本年可抵免以前年度税额”：填报本年可抵免以前年度未抵免、结转到本年度抵免的境外所得税额。第16列“前五年境外所得已缴税款未抵免余额”：填报可结转以后年度抵免的境外所得税未抵免余额。第17列“定率抵免”。本列适用于实行定率抵免境外所得税款的纳税人，填报此列的纳税人不填报第11至16列。一、附表六《境外所得税抵免计算明细表》的填报413 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及企业会计准则的规定，填报纳税人以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债、投资性房地产的期初、期末的公允价值、计税基础以及纳税调整额。二、附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报414 （三）报表填报附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》执行会计制度的纳税人不需要填报，执行会计准则的纳税人根据会计数据直接填报。第1列、第3列“账载金额（公允价值）”：填报纳税人根据会计准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产的期初、期末账面金额。第2列、第4列“计税基础”：填报纳税人以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产按照税收规定确定的计税基础的金额。二、附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报415 对第6行第5列交易性金融负债的“纳税调整额”＝本表（第2列－第4列）－（第1列－第3列）。其他行次第5列“纳税调整额”＝本表（第4列－第2列）－（第3列－第1列）。第10行第5列为正数时：第10行第5列＝附表三第10行第3列；第10行第5列为负数时：第10行第5列负数的绝对值＝附表三第10行第4列。《主表填报说明》：第8行“公允价值变动收益”：填报纳税人按照相关会计准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益，如交易性金融资产当期公允价值的变动额。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，本项目以“－”号填列。二、附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报416 第八讲附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》与附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的填报 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及国家统一企业会计制度的规定，填报纳税人本年发生的全部广告费和业务宣传费支出的有关情况、按税收规定可扣除额、本年结转以后年度扣除额及以前年度累计结转扣除额等。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报418 （三）报表填报1、本年度广告费和业务宣传费支出（1）填报要求附表八第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人本期实际发生的广告费和业务宣传费用。（2）填报数据来源附表八第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”填报数据来源为“营业（销售）费用”、“管理费用”、“业务及管理费”科目二级明细科目记录的费用支出。填报时，应根据本年度二级明细科目记录的费用累计发生额累计汇总后，再进行填报。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报419 2、不允许扣除的广告费和业务宣传费支出（1）填报要求附表八第2行“不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”：填报税收规定不允许扣除的广告费和业务宣传费支出。（2）填报数据来源根据《中华人民共和国广告法》（中华人民共和国主席令第三十四号）第十六条规定，麻醉药品、精神药品、毒性药品、放射性药品等特殊药品，不得作广告。第十八条规定，禁止利用广播、电影、电视、报纸、期刊发布烟草广告。禁止在各类等侯室、影剧院、会议厅堂、体育比赛场馆等公共场所设置烟草广告。第十九条规定，食品、酒类、化妆品广告的内容必须符合卫生许可的事项，并不得使用医疗用语或者易与药品混淆的用语。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报420 3、本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（表内计算填报）4、本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入附表八第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”：一般企业：填报附表一（1）第1行的“销售（营业）收入合计”数额；金融企业：填报附表一（2）第1行“营业收入”＋第38行“按税法规定视同销售的收入”；事业单位、社会团体、民办非企业单位：填报主表第1行“营业收入”。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报421 5、税收规定的扣除率（1）填报要求附表八第5行“税收规定的扣除率”：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和相关税收规定的扣除率。（2）填报数据来源《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。6、本年广告费和业务宣传费扣除限额（表内计算栏次）一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报422 7、本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（1）填报要求附表八第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”：根据本表计算结果填报。当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额小于或等于本年扣除限额时，本行＝第2行；当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额大于本年扣除限额时，本行＝第1－6行。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报423 （2）填报数据来源附表八第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”为表内计算栏次，根据下列条件计算得出填报数据：◆当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”≤第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时,第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”数据来源为第2行“不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”；◆当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”>第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时,第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”＝第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”－第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报424 8、本年结转以后年度扣除额（1）填报要求附表八第8行“本年结转以后年度扣除额”：当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额大于本年扣除限额时，直接将差额填入本行；当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额小于或等于本年扣除限额时，本行填0。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报425 （2）填报数据来源附表八第8行“本年结转以后年度扣除额”为表内计算栏次，根据下列条件选择填报数据：◆当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”>第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时,第8行“本年结转以后年度扣除额”＝当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”—第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”◆当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”≤第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时，第8行“本年结转以后年度扣除额”＝0一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报426 9、以前年度累计结转扣除额附表八第9行“加：以前年度累计结转扣除额”：填报以前年度发生的、允许税前扣除但未扣除，需要结转扣除的广告费和业务宣传费。10、本年扣除的以前年度结转额（1）填报要求附表八第10行“减：本年扣除的以前年度结转额”：根据本表计算结果填报，当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额大于或等于本年扣除限额时，本行＝0。当本年允许税前扣除的广告费和业务宣传费实际发生额小于本年扣除限额时，其差额如果小于或者等于第9行“以前年度累计结转扣除额”，直接将差额填入本行；其差额如果大于第9行“以前年度累计结转扣除额”，本行＝第9行。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报427 （2）填报数据来源附表八第10行“本年扣除的以前年度结转额”为表内计算栏次，根据下列条件选择填报数据：当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”>第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时，第10行“本年扣除的以前年度结转额”＝0；当第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”<第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”时：一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报428 ◆在第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”减第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”的差额≤第9行“以前年度累计结转扣除额”情况下，差额直接填入第10行“本年扣除的以前年度结转额”；◆在第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”减第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”的差额>第9行“以前年度累计结转扣除额”情况下，第10行“本年扣除的以前年度结转额”＝第9行“以前年度累计结转扣除额”。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报429 11、累计结转以后年度扣除额（1）填报要求附表八第11行“累计结转以后年度扣除额”：根据本表计算结果填报，本行＝第8＋9－10行。（2）填报数据来源附表八第11行“累计结转以后年度扣除额”为表内计算栏次，根据下列公式计算得出填报数据：第11行“累计结转以后年度扣除额”＝第8行“本年结转以后年度扣除额”＋第9行“以前年度累计结转扣除额”－第10行“本年扣除的以前年度结转额”一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报430 （四）广告费和业务宣传费的跨年度纳税调整1、审查“销售费用”、“营业费用”、“管理费用”、“业务及管理旨”等账户中有无广告、业务宣传等费用支出，如有应抽调相应记账凭证，核对原始凭证，看是否符合税法规定的申报扣除条件；2、以企业销售（营业）收入乘以适用比例计算出准予列支的最高限额，对照实际支出总额，将超支部分调增应纳税所得额；3、注意特殊行业广告费的列支标准。4、注意审核计提基数是否符合税法规定。一、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》的填报431 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及国家统一会计制度的规定，填报固定资产、生产性生物资产、长期待摊费用、无形资产、油气勘探投资、油气开发投资会计处理与税收处理的折旧、摊销，以及纳税调整额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报432 （三）附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》概述附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》横向反映资产类别的情况，反映固定资产折旧、生产性生物资产、长期摊销费用、无形资产、油气勘探投资和油气开发投资的摊销情况。企业应根据固定资产折旧、生产性生物资产折旧、长期待摊费用摊销、无形资产摊销、油气勘探投资摊销和油气开发投资摊销分别进行分类统计，统计时可根据税法规定和企业会计核算情况进行适当归类。附表九纵向分为以下四部分内容：第一部分资产原值。包括：第1列“账载金额”：填报纳税人按照会计准则、会计制度应提取折旧、摊销的资产原值（或历史成本），第2列“计税基础”，填报纳税人按照税收规定据以计算折旧、摊销的资产价值；二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报433 第二部分折旧、摊销年限。包括：第3列“会计折旧、摊销年限”：填报纳税人按照会计制度、会计准则提取折旧、进行摊销的年限，第4列“税收折旧、摊销年限”：填报纳税人按照税收规定提取折旧、进行摊销的年限；第三部分本期折旧、摊销额。包括：第5列“会计本期折旧、摊销额”：填报纳税人按照会计核算的资产账面价值、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额，第6列“税收本期折旧、摊销额”：填报纳税人按照税收规定的资产计税基础、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额；第四部分纳税调整额。第7列“纳税调整额”为表内计算栏次（第5列－第6列），计算结果为正数，即调增应纳税所得额；计算结果为负数时，为即调减应纳税所得额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报434 （四）附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报1、资产原值一、账载金额的填报要求第1列“账载金额”：填报纳税人按照会计准则、会计制度应提取折旧、摊销的资产原值（或历史成本）。二、计税基础的填报要求第2列“计税基础”，填报纳税人按照税收规定据以计算折旧、摊销的资产价值。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报435 2、折旧、摊销年限一、会计折旧、摊销年限的填报审核第3列“会计折旧、摊销年限”：填报纳税人按照会计制度、会计准则提取折旧、进行摊销的年限。说明：“会计折旧摊销年限”在填报时，如果企业一类资产当中包含多项资产，在各项资产折旧年限不一致的情况下，该栏次是一个区间数。再由于本表第三列与其他各列之间没有计算关系，因此该栏次没有什么实际意义。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报436 二、税收折旧、摊销年限的填报审核（一）填报要求第4列“税收折旧、摊销年限”：填报纳税人按照税收规定提取折旧、进行摊销的年限。（二）固定资产折旧年限《实施条例》第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：1.房屋、建筑物，为20年；2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；5.电子设备，为3年。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报437 （三）生产性生物资产折旧年限《实施条例》第六十四条规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：1.林木类生产性生物资产，为10年；2.畜类生产性生物资产，为3年。（四）无形资产摊销时间《实施条例》规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报438 （五）长期待摊费用1、已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出《实施条例》第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。《企业所得税法》第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报439 2、固定资产的大修理支出《实施条例》第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。3、其他应当作为长期待摊费用的支出《实施条例》第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报440 （六）石油、天然气等开采矿产资源企业的处理《实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。3、本期折旧、摊销额一、会计本期折旧、摊销额（一）填报要求第5列“会计本期折旧、摊销额”：填报纳税人按照会计核算的资产账面价值、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报441 （二）固定资产折旧额1、企业会计制度规定（1）应计提折旧的固定资产下列固定资产应当计提折旧：①房屋和建筑物；②在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；③季节性停用、大修理停用的固定资产；④融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的，按照实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额，作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折旧额，同时调整年初留存收益各项目。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报442 （2）不得计提折旧的固定资产下列固定资产不计提折旧：①房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③已提足折旧继续使用的固定资产；④按规定单独估价作为固定资产入账的土地。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报443 （3）折旧方法第三十六条企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报444 固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限，预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报445 （4）折旧计提时间第三十七条企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报446 2、企业会计准则规定（1）预计净残值的定义预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值。也就是说，在确定预计净残值时，其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报447 （2）计提折旧固定资产的范围《企业会计准则第4号—固定资产》第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：①固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折折旧。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报448 ②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报449 （3）影响固定资产折旧的因素影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：①固定资产原价，指固定资产的成本。②预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。③固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报450 ④固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：◆该项资产预计生产能力或实物产量；◆该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；◆该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报451 ◆法律或者类似规定对该项资产使用的限制。某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。如对于融资租赁的固定资产，根据《企业会计准则第21号—租赁》，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（4）固定资产的折旧方法《企业会计准则第4号—固定资产》第十七条企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条折旧方法复核相关规定的除外。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报452 （5）折旧政策的复核与调整《企业会计准则第4号—固定资产》第十九条规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报453 （三）生物资产折旧额1、后续支出生物资产在育毕或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。但在某些情形下发生的后续支出可予以资本化，如因择伐、问伐而补植林木类消耗性或生产性生物资产而发生的后续支出。2、计提折旧企业会计准则—生产资产准则规定，只对达到预定生产经营目的的生产性生物资产按期计提折旧。折旧期应该根据生产性生物资产的预计使用寿命来确定。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法或产量法等。年限平均法是计提固定资产折旧最常采用的一种方法。它是将应提折旧总额在预计生物资产使用寿命的期间内平均分配，从而计算出每期折旧额的折旧方法。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报454 （四）无形资产的摊销额1、企业会计制度的规定《企业会计制度》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报455 2、企业会计准则的规定（1）估计无形资产使用寿命应考虑的因素企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：①该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；②技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报456 ③以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；④现在或潜在的竞争者预期采取的行动；⑤为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；⑥对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期问、租赁期间等；⑦与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报457 （2）无形资产使用寿命的确定①源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同和法律都规定了期限的，则按照两者孰短来确定其有效寿命。②没有明确的合同或法律规定期限的无形资产，企业应当综合各方面情况，如企业聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过以上努力后，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产进行处理。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报458 （3）使用寿命有限的摊销方法使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。①摊销期和摊销方法。无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即，无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报459 在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法：应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报460 ②残值的确定。除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：◆有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；◆可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。无形资产的残值意味着，在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报461 例如，企业从外单位购入一项实用专利技术的成本为100万元，根据目前企业管理层的持有计划，预计5年后转让给第三方。根据目前活跃市场上得到的信息，该实用专利技术预计残值为10万元。企业采取生产总量法对该项无形资产进行摊销。到第3年期末，市场发生变化，经复核重新估计，该项实用专利技术预计残值为30万元，如果此时企业已摊销72万元，该项实用专利技术账面价值为28万元，低于重新估计的该项实用专利技术的残值，则不再对该项实用专利技术进行摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报462 ③使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理。使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。（4）使用寿命不确定的不需要摊销根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报463 （五）长期待摊费用（其他资产）的摊销额1、企业会计制度规定《企业会计制度》第五十条规定，其他资产，是指除上述资产以外的其他资产，如长期待摊费用。长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报464 2、企业会计准则规定其他资产是指除流动资产、长期股权投资、金融资产、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用、递延所得税资产、其他非流动资产等。长期待摊费用，是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报465 企业应设置“长期待摊费用”科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。该科目可应按费用项目进行明细核算。企业发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”科目，贷记有关科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。该科目期末借方余额反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用的摊余价值。除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。其他非流动资产则包括企业期末持有的“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”的借方余额以及公益性生物资产等。“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”的贷方余额则应在“其他流动负债”项目反映。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报466 （六）油气勘探投资摊销额1.油气勘探，是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。2.油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报467 3.钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报468 4.在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时符合下列条件的，应当将钻探该井的暂时资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：（1）该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动。（2）进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报469 5.企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：探明矿区权益折耗额＝探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率＝探明矿区当期产量／（探明矿区期末探明经济可采储量＋探明矿区当期产量）。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报470 （七）油气开发投资摊销额1.油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的初始成本。油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：（1）钻前准备支出，包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出。（2）井的设备购置和建造支出。井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井。（3）购建提高采收率系统发生的支出。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报471 （4）购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。2.在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，按照本准则下列规定处理。（1）钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报472 确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。（2）在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时符合下列条件的，应当将钻探该井的暂时资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：①该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报473 ②进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。3.企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：探明矿区权益折耗额＝探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率＝探明矿区当期产量／（探明矿区期末探明经济可采储量＋探明矿区当期产量）。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报474 二、税收本期折旧、摊销额（一）填报要求第6列“税收本期折旧、摊销额”：填报纳税人按照税收规定的资产计税基础、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额。（二）固定资产折旧额1、计提折旧固定资产的范围《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③以融资租赁方式租出的固定资产；④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；⑤与经营活动无关的固定资产；⑥单独估价作为固定资产入账的土地；⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报475 2、折旧方法《实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报476 3、计算折旧的最低年限《实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报477 4、石油、天然气等开采矿产资源企业的处理《企业所得税法》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。（三）生物资产折旧额1、生产性生物资产折旧方法、折旧起始时间《实施条例》第六十三条规定，生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报478 2、生产性生物资产计算折旧的最低年限《实施条例》第六十四条规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：①林木类生产性生物资产，为10年；②畜类生产性生物资产，为3年。（四）无形资产摊销额1、无形资产摊销费用《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。2、无形资产摊销方法《实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报479 3、无形资产摊销时间《实施条例》规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报480 4、不允许扣除摊销费用的无形资产《企业所得税法》第十二条规定，下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产；④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报481 5、新技术开发费加计扣除《企业所得税法》第三十条、《实施条例》第九十五条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报482 （五）长期待摊费用（其他资产）摊销额1、长期待摊费用的摊销《企业所得税法》及其实施条例规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：①已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；②租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。③固定资产的大修理支出；④其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。⑤改建的固定资产延长使用年限的，除上述（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报483 2、固定资产的大修理支出的确认条件《实施条例》第六十九条规定，企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。《企业所得税法》第十三条第（三）项规定的固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报484 （六）计提资产减值准备后，重新计算折旧、摊销额的纳税调整资产减值准备影响固定资产、生物资产、无形资产等三项资产的税收本期折旧、摊销额，固定资产、生物资产、无形资产等三项资产在会计处理时，对企业计提资产减值准备，在剩余使用寿命内根据调整后的资产账面价值（资产账面余额扣减累计折旧、摊销和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧、摊销额。在税务处理时，考虑现行政策还未做出明确规定，我们认为，可以暂不做差异调整。可参考的处理方法有两种：一是在处置时，把已计提资产减值准备，一次性全部转回。二是等待新政策发布后，再按有关规定进行处理。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报485 4、纳税调整额填报要求第7列＝第5－6列，正数为调增额，负数为调减额。说明：第7列“纳税调整额”为表内计算栏次（第5列－第6列），计算结果为正数，即调增应纳税所得额；计算结果为负数时，为即调减应纳税所得额。二、附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》的填报486 第九讲附表十《资产减值准备项目调整明细表》与附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及国家统一会计制度的规定，填报各项资产减值准备、风险准备等准备金支出、以及会计处理与税收处理差异的纳税调整额。一、附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报488 （三）附表十《资产减值准备项目调整明细表》概述1、报表结构《资产减值准备项目调整明细表》横向反映各项资产计提减值准备的情况，包括下列16项：坏（呆）账准备、存货跌价准备（其中：消耗性生物资产减值准备）、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程（工程物资）减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、贷款损失准备、矿区权益减值、其他。一、附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报489 附表十纵向分为以下五部分内容：（1）“期初余额”：填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算的各项准备金期初数；（2）“本期转回额”：填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算因价值恢复、资产转让等原因转回的准备金本期转回数。（3）“本期计提额”：填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算的因资产减值发生的准备金本期计提数。其中“可供出售金融资产减值”填报可供出售金融资产发生减值时，减值额扣除原直接计入所有者权益中的因公允价值上升的变动增值额后，计入当期损益的数额。（4）“期末余额”：填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算的准备金期末数。（5）“纳税调整额”：“纳税调整额”等于“本期计提额”－“本期转回额”。如为正数，则调增额；如为负数，则为调减额。一、附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报490 2、填报栏次说明（1）执行会计准则纳税人专用填报栏次。包括：消耗性生物资产减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、投资性房地产减值准备、生产性生物资产减值准备等五种减值准备。（2）执行企业会计制度、小企业会计制度纳税人专用填报栏次。包括：短期投资跌价准备。（3）执行会计准则纳税人和执行企业会计制度、小企业会计制度纳税人共用栏次。坏（呆）账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程（工程物资）减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、贷款损失准备、矿区权益减值、其他。一、附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报491 （四）《资产减值准备项目调整明细表》的填报第1列“期初余额”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算的各项准备金期初数金额。第2列“本期转回额”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算价值恢复、资产转让等原因转回的准备金本期转回金额。第3列“本期计提额”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算资产减值的准备金本期计提数的金额。第4列“期末余额”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算的各项准备金期末数的金额。第5列“纳税调整额”：金额等于本表第3列－第2列。当第5列＞0时，进行纳税调增；第5列＜0时，进行纳税调减。一、附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报492 （一）适用范围本表适用于实行查账征收企业所得税的居民纳税人填报。（二）填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及国家统一企业会计制度的规定，填报会计核算的长期股权投资成本、投资收益及其税收处理，以及会计处理与税收处理差异的纳税调整额。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报493 （三）《长期股权投资所得（损失）明细表》概述附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》由正表和投资损失补充资料两部分组成。正表的核心内容是纵向第1至16列；横向行次反映被投资企业的构成情况及投资收益有关资料；投资损失补充资料反映以前年度投资损失弥补情况。横向第1至8行是动态的，如果被投资企业超过8个时，就应增加行次。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报494 （四）《长期股权投资所得（损失）明细表》正表项目的填报《长期股权投资所得（损失）明细表》共16列，其中第5、7、8、9、10、13、15等7列需要计算分析填报，其他9列都是根据会计数据直接填报且方法比较简单。下面重点介绍一下计算分析填报的7列。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报495 1、第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”的填报（一）填报要求附表十一第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”：填报纳税人采取权益法核算，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额计入取得投资当期的营业外收入的金额。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报496 说明：仅适用于执行新会计准则的纳税人，而不适用于执行会计制度的纳税人。（二）会计准则的处理方法根据《会计准则第2号—长期股权投资》第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，在“营业外收入”科目核算，同时调整长期股权投资的成本。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报497 （三）会计制度的处理方法执行会计制度的纳税人，采用权益法核算的长期股权投资，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的投资成本（即“长期股权投资”科目下的“投资成本”明细科目的余额）。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年（含10年）的期限摊销；摊销时，借记“投资收益”科目。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报498 （四）填报数据来源根据“营业外收入”科目记录的当年“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”，填报第5列。在实际操作当中，执行会计准则的纳税人初始投资成本小于投资时可辨认净资产公允价值份额，应进行初始成本调整，并确认损益。大于时，不需要进行调整。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报499 2、第7列“会计投资损益”的填报（一）填报要求附表十一第7列“会计投资损益”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算的扣除投资转让损益后的金额。说明：执行会计制度的纳税人，填报根据会计制度核算的长期股权投资的持有期间损益。（二）填报数据来源第7列“会计投资损益”是根据会计的投资收益科目所记录的本年度实现的长期股权投资的持有损益，进行填报。仅包括股息、红利性质的持有收益。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报500 3、第8、9列“税收确认的股息红利”的填报（一）填报要求附表十一第8、9列“税收确认的股息红利”：填报纳税人在纳税本年度取得按照税收规定确认的股息红利的金额。对于符合税收免税规定条件的股息红利，填入第8列“免税收入”，不符合的填入第9列“全额征税收入”。（二）成本法核算的纳税人填报方法实行成本法核算的纳税人，按股权投资收益科目核算的本年实现的股息红利，分类确认免征收入和全额征税收入。（三）权益法核算的纳税人填报方法权益法核算的纳税人，按分配方案规定的应收股利，确认本年持有收益。然后，再对应收股利分类确认免税收入和全额征税收入。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报501 （四）分回投资前产生的累计净利润时的调整方法新会计准则和会计制度都要求，股息性所得仅限于被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额。对投资前产生的累计净利润分回时，不作投资收益冲减成本。税收规定，股息性所得是指从被投资企业税后累计未分配利润和累计盈余公积金中取得的分配额。税法的处理方法是无论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生，还是投资后产生的，都是税后利润，都归入持有收益，不作为处置收益处理。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报502 4、第10列“会计与税收的差异”的填报附表十一第10列“会计与税收的差异”是表内计算填报栏次。计算公式如下：第10列“会计与税收的差异”＝第7列“会计投资损益”－第8列“免税收入”－第9列“全额征税收入”5、第13列“投资转让的税收成本”的填报（一）填报要求附表十一第13列“投资转让的税收成本”：填报纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时，按税收规定计算的投资转让成本的金额。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报503 （二）填报数据来源根据纳税调整资料，对第13列“投资转让的税收成本”的数据进行填报，执行会计制度的纳税人和执行新会计准则的纳税人应分别填报。1、执行会计制度的纳税人，实行成本法核算长期股权投资的，需要调整的差异事项是，应收股息、红利的分配来源差异调整。税收规定，股息性所得是指从被投资企业税后累计未分配利润和累计盈余公积金中取得的分配额。税法的处理方法是无论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生，还是投资后产生的，都是税后利润，都归入持有收益，不作为处置收益处理。执行会计制度的纳税人，实行权益法核算长期股权投资的，既需要调整应收股息、红利的分配来源差异，又需要调整股权投资差额。投资差额调整方法如下：二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报504 权益法核算的长期股权投资，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的投资成本（即“长期股权投资”科目下的“投资成本”明细科目的余额）。税法对按权益法调整后的投资成本，在税务处理时，不允承认，仍按历史成本计算损益。2、执行新会计准则的纳税人，实行成本法核算长期股权投资的，需要调整的差异事项是，应收股息、红利的分配来源差异调整。执行新会计准则的纳税人，实行权益法核算长期股权投资的，初始投资成本小于投资时可辨认净资产公允价值份额，所进行的初始成本调整，在处置环节应进行调减处理。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报505 6、第15列“按税法计算的投资转让所得或损失”的填报（一）填报要求附表十一第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”：填报纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时，按税收规定计算的投资转让所得或损失。（二）计算填报方法第15列“按税法计算的投资转让所得或损失”是表内计算填报栏次。计算公式如下：第15列“按税法计算的投资转让所得或损失”＝第11列“投资转让净收入”－第13列“投资转让的税收成本”二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报506 7、第16列“会计与税收的差异”的填报第16列“会计与税收的差异”是表内计算填报栏次。计算公式如下：第16列“会计与税收的差异”＝第14列“会计上确认的转让所得或损失”－第15列“按税法计算的投资转让所得或损失”二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报507 （五）“投资损失补充资料”的填报本部分主要反映投资转让损失历年弥补情况。如“按税收计算投资转让所得或损失”与“税收确认的股息红利”合计数大于零，可弥补以前年度投资损失。1.“年度”：分别填报本年度前5年自然年度。2.“当年度结转金额”：当年投资转让损失需结转以后年度弥补的金额。3.“已弥补金额”：已经用历年投资收益弥补的金额。4.“本年度弥补金额”：本年投资所得（损失）合计数为正数时，可按顺序弥补以前年度投资损失。5.“以前年度结转在本年度税前扣除的股权投资转让损失”：填报本年度弥补金额合计数＋第一年结转填入附三表中“投资转让所得、处置所得”调减项目中。二、附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》的填报508 谢谢！'