企业所得税纳税申报表讲稿 75页

'企业所得税纳税申报表讲稿主讲人：包新民上海财经大学会计专业管理学硕士，高级会计师、证券特许注册会计师、注册评估师、注册税务师，现任宁波正源税务师事务所所长、正源企业管理咨询公司总经理兼宁波海运股份公司独立董事、宁波市注册税务师协会理事、宁波市注册会计师协会理事兼后续教育、专业技术委员会主任，鄞州区会计学会副会长。拥有十余年的审计、评估、财务管理、培训顾问及多年的咨询工作经验。曾为财政部驻宁波专员办、宁波市国税局、地税局及余姚、奉化国地税及财政局等部门、诸多的公司、团体主讲《职业经理财务知识》、《（小）企业会计制度》、《财务分析与控制》、《企业收购及重组》、《企业税收筹划》、《（小）企业会计制度及与税收政策的差异、衔接》、《企业会计准则》等专业课程。联系电话：8821156113806671711电子邮箱：nbbxm@sina.com第一讲新申报表修订背景2006年4月18日，国家税务总局发出《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），根据1998年以来企业所得税政策调整变化的情况，在认真总结现行申报表设计、使用的经验和不足、广泛征求基层税务机关和纳税人意见的基础上，对自1998年起使用的现行纳税申报表作了较多改进。新的《企业所得税纳税申报表》适用于内资企业所得税，将自2006年7月1日起在全国统一使用，现行申报表（包括总局制定和各级税务机关自定的申报表）同时停止使用。一、旧申报表存在的诸多问题，以不利于全面申报制度的规范企业所得税纳税申报表是根据企业所得税征收与管理规程的要求，纳税人与税务机关为处理企业所得税征管事宜所使用的具有固定格式的报表。它既是纳税人或纳税代理人履行纳税义务以规范格式申报纳税的书面报告，也是税务机关据以征收、分析、评估、检查企业所得税所使用的重要资料。 1998版的原申报表自实行以来，对规范纳税人申报缴纳企业所得税，加强所得税征收管理都发挥了很好的作用。尤其是在体现确立企业所得税申报表的体系方面，改变了原1994年的体系（利润总额+纳税调整项目），确立了本期收入—本期准予税前扣除的成本—费用—税金—损失体系。但是，随着企业所得税政策的调整、完善，以及企业会计制度的不断变革，原申报表的总体结构和许多具体项目已经不能全面体现和贯彻企业所得税法规和有关管理规定。主要体现在以下几个方面：（一）主表设计项目较多，增加了申报难度。原申报表分为“一主九附”，其中主表81行。由于主表设计项目较多，在实际工作中存在一些问题：1、是纳税人填报的难度和工作量均较大；2、是为基层税务机关尤其是对受理申报的前台增加了工作量和审核难度，近几年，随着征管户数的大量增加，这一矛盾显得尤为突出：3、主表过于具体，以致有些政策调整后主表无法作出相应调整；4、主表与附表、附表与附表之间没有明确的勾稽关系，填报的主表、附表不能相互制约，容易造成数据错误或信息失真。(二)原申报表不适应一些特殊行业的实际情况。原申报表的项目内容大都是工业、商业企业会计处理科目及内容的反映，而对于金融保险等特殊行业来说不大适用，容易造成纳税人无法填报、填报后逻辑关系紊乱的现象，或者申报表反映不出企业的真实经营情况，造成纳税人提供的税收征管信息失真。如金融保险行业要填写主营业务收入、主营业务成本，只能在申报表“其他业务收入”、“其他业务成本”中填写该企业的总收入，同时，还需按填表“说明”附明细表总成本，造成填写的“收入”、“成本”概念混乱。另外，原申报表的附表三(销售营业成本明细表)也与金融保险行业的特点不符。(三)原申报表与现行税收政策有一定差异申报表是税收政策的具体体现。但原申报表白1998年实施以来，对因所得税政策的调整没有及时进行相应调整。主要表现在：1、有的项目与现行税收政策不符，纳税人不能依法进行纳税申报，如《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题通知》国税发[2003]452、号，关于资产捐赠问题、借款费用资本化问题等，原有政策与现行政策发生了变化，但原申报表没有相应修改，无法体现新的政策；2、不适应新的会计核算制度，如2001年实施的《企业会计制度》、2003年实施的《金融企业会计制度》、2004年实施的《小企业会计制度》及2005年实施的《民间非营利组织会计制度》，在会计核算上与税法的差异在现行申报表中均不能正确的反映。由纳税人自己计算确定应纳税所得额，自行申报纳税，这是现代税收制度的一个重要特征，企业所得税尤其如此。原申报表采用直接依据税收计算，即直接列示企业收入(会计数据)、扣除项目(会计数据)和调整项目的方法，来反映企业所得税的计算、调整过程的报告性报表，应纳税所得额的计算过程没有涵盖纳税人的整个会计核算过程。 二、企业所得税法与会计制度的进一步分离，要求完善企业所得税纳税申报表2001年发布的《企业会计制度》、2003年发布的《金融企业会计制度》、2004年发布的《小企业会计制度》及2005年发布的《民间非营利组织会计制度》，新的会计制度与行业财务制度相比，更多地注重企业的自主权，企业有权按准则规定的一些会计政策根据自身情况作出不同的选择。另一方面，随着会计制度的不断完善，企业会计核算更为细化，也更符合不同行业、不同性质企业的核算要求。——会计利润的非唯一性企业会计制度的改革，给企业所得税征管带来了新的挑战。企业在计算所得税时，任何收入的确认和费用扣除的配比，规定都必须是明确的，最好是惟一的，减少选择性，以堵塞漏洞，保护税基。新会计制度对原行业财务制度有关规定的替代，使得计算企业所得税时依赖原行业财务制度规定的部分也变得原则化，出现了各种选择，企业所得税的许多方面不得不作相应的补充、修订和完善。税收作为国家参与纳税人分配的重要手段，必须在符合一般商业规则、财务会计核算原则的条件下，作出税收处理的规定，这样也将相应增加财务会计与税收处理的不一致，也就是我们所说的财务会计与税收分离加大。随着企业财务制度与企业所得税法相分离的步伐日趋加快，建立独立完整、规范详细的企业所得税申报表也显得非常迫切。国家税务总局2006年修订的现行申报表正是朝着这个方向所作的努力。问题：是否实现了与2006版的新会计准则体系的协调？三、适应税收政策的变化国家税务总局1998年发布的企业所得税纳税申报表实行几年来，对加强企业所得税征管起到了一定作用，但在实际工作也逐渐暴露出存在的一些问题：1、遗漏了部分重要项目，不符合所得税计算的逻辑关系，如销售税金及附加；2、报表的设计琐碎、复杂，取数困难，不符合会计核算的一般常规，如将财务费用人为地划分为存款利息收入和利息净支出等；3、报表严重滞后于税收政策的变化，如广告费的限额扣除、国产设备投资抵免所得税等。四、强化所得税征收管理，提高所得税管理质量和效率国家税务总局领导提出，今后一个时期企业所得税工作要围绕“管好税基、完善汇缴、加强评估、分类管理”来落实科学化、精细化管理的要求。其基本的管理理念就是要按照科学化、精细化管理的要求，充分运用各种管理手段，对纳税人申报的收入、成本、费用以及纳税调整项目进行有效审核和控制，以准确核实应纳税所得额，堵塞征管漏洞，达到不断提高企业所得税征管质量和效率的目的。上述各项工作都必须以做好纳税人的纳税申报为基础，没有规范全面的纳税申报制度，各项工作都是无从落实的。另外，随着经济的快速发展，尤其自2002年所得税分享体制实施以来，企业户数快速增加，企业所得税税源分布领域越来越广，税源结构越来越复杂，税源监控的难度越来越大。如何科学合理地利用有限的征管力量，加大税源监控和征管力度，提高企业所得税纳税申报质量，成为企业所得税管理工作的重要任务。建立科学完善的所得税纳税申报体系，是全面落实所得税工作方针，进一步提高所得税管理质量和效率的基础。 第二讲新申报表的构成及主要修订内容一、修订申报表的指导思想（一）对实行查账企业分类本着系统周密、科学分类、繁简适宜的指导思想，在调查研究的基础上，将适用新申报表的查账企业分为三类：第一类为适用《企业会计制度》、《小企业会计制度》的查账征收企业；第二类为适用《金融企业会计制度》的查账征收企业；第三类为适用《事业单位、社会团体、民办非企业单位会计制度》的实行查账征收的事业单位(包括社会团体、民办非企业单位)；对适用《核定征收企业所得税纳税申报表》的核定征收企业，采取简易申报办法。（二）不同类型查账征收企业的不同填报要求1、在季(月)度预缴所得税时，均填报《企业所得税预缴纳税申报表》。2、在年度汇缴申报时，针对不同类型的企业，对附表的填报要求不同：①对执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的一般查账征收企业，年度汇缴申报时填报所有涉及的主、附表，即：附表一(1)、附表二(1)、附表三至附表十四(1)，当然，附表中没有涉及的内容不用填报；②对于执行《金融企业会计制度》的查账征收企业，填报主表及相应的附表，即：附表一(2)、附表二(2)、附表三至附表十四(3)，对部分不涉及的附表内容可不填报；③实行查账征收的事业单位(包括社会团体、民办非企业单位)，这部分企业的财务核算和所得税征收的特征明显，有别于其他实行查账征收的企业在年度汇缴申报时，填报主表及相关附表，即：附表一(3)、附表二(3)、附表三至附表十四(1)对部分不涉及或不适用的附表可以不填报。二、修订基本原则企业所得税采用按季(月)预缴、年终汇算清缴的办法，汇算清缴及后续的评估检查等工作都要依据年度纳税申报表的数据进行，因此，纳税人能否正确填报年度申报表对于规范所得税征管尤其重要。此次申报表的修订是按照分类申报、简化预缴、强化汇算的总体要求进行的，修订思路是：1、预缴申报力求简捷，年度申报规范详细，能充分体现和贯彻企业所得税政策法规和征管的要求；2、按照不同的会计制度分别设计申报表，尽量缩小与会计制度的差异，便于纳税人申报，体现分类管理的要求；3、主表设计栏目简化并相对稳定，附表可适时作增减调整，便于以后有关所得税政策调整后，主表可保持不变，而适当调整附表。在修订的内容上，按照税法应确认的应税收入和免税收入、税法规定可扣除的项目及税收政策应作纳税调整的项目，计算应纳税所得额的思路进行修改。 三、修订后申报表的组成修订后新的企业所得税纳税申报表由《企业所得税年度纳税申报表》及其附表、《企业所得税核定征收申报表》、《企业所得税预缴申报表》构成。(一)企业所得税年度纳税申报表适用于实行查账征收的纳税人的年度申报，由1张主表、20张附表(分为通用附表和行业附表)组成，主表和通用附表适用于所有类型的纳税人，行业附表分为一般行业(制造业、商业及服务业等)、金融行业和事业单位、社会团体和民办非企业单位的附表：一般行业适用附表一(1)、附表二(1)、附表十四(1)；金融行业适用附表一(2)、附表二(2)、附表十四(2)和附表十四(3)；事业单位、社会团体和民办非企业单位适用附表一(3)、附表二(3)。其他附表为通用附表。(二)企业所得税核定征收申报表适用于实行定率或定额方式核定征收的纳税人预缴申报和年度申报。(三)企业所得税预缴申报表仅适用于实行查账征收的所有纳税人。四、新申报表的主要修订内容(一)简化了主表。修订后的申报表主表结构不变，即收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算、应纳税所得额的计算，共35行，简化了纳税人填报项目。在收入总额中，将有关明细收入项目简化，反映到修订后的《附表一》中；在扣除项目中，期间费用项目在修订后的《附表二》中反映，期间费用的各明细项目，只反映作纳税调整的项目，分别在附表四《纳税调整增加项目明细表》和附表五《纳税调整减少项目明细表》中反映；应纳税所得额的计算中，将纳税调整增加和纳税调整减少的有关明细项目分别用修订后的附表四《纳税调整增加项目明细表》和附表五《纳税调整减少项目明细表》来反映，并做了相应增加，将免税所得明细项目用附表七《免税所得及减免抵税明细表》来反映，并将公益性捐赠和加计扣除，在主表中单独反映在纳税调整后所得的减项：在应纳所得税额的计算中，增加了境外所得应纳、抵免税、汇总纳税成员企业就地应预缴税和减免所得税额项目。(二)增加了附表。修订后的申报表增加了《纳税调整增加项目明细表》、《纳税调整减少项目明细表》、《免税所得及减免抵税明细表》，将纳税调整增加和减少项目统一用两张附表反映，并完整记录调整数据的过程；将免税所得和批准或备案的所有减免抵税项目进行明细列示，便于纳税人和税务部门准确核算和掌握税收优惠政策。(三)明确了预缴申报表。现行申报表1998年下发时，要求各地自行设计预缴申报表。修订后的申报表，本着简便实用、方便纳税申报的原则，明确了适合所有查账征收企业的所得税预缴纳税申报表，有利于税收信息化建设，便于税务机关统计和全国数据集中。(四)增加了核定征收申报表。现行申报表，对核定征收企业的纳税申报没做统一要求，由各地自行设计。根据各地反映和要求，增加了适用于核定征收企业的纳税申报表，体现了科学化、精细化管理的要求。 (五)实行分类申报。2001年以来，财政部相继下发了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，为适应企业会计核算的不同要求，在主表统一的前提下，对执行不同会计制度的纳税人分别设计了不同的附表，这样，既保持申报表完整性，又满足不同行业、类型企业的核算特点和申报要求，体现了分类管理的要求，即：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业纳税申报表、执行《金融企业会计制度》的金融保险企业纳税申报表及事业单位、社会团体、民办非企业单位的纳税申报表。(六)明确了勾稽关系。修订后的申报表明确了主表与附表、附表之间的勾稽关系，要求纳税人进行纳税申报时，先填报附表，由附表的相关数据产生主表，这样既便于纳税人准确填报，也有利于税务机关审核，同时，便于征管系统实施快速有效的管理，从而提高申报质量。附:新旧表差异比较旧表附表共9张，新表附表共14张。增加原因是申报表只体现申报数据结果，而有关数据来源和计算过程由附表提供。新旧表格比较如下：表格名称新申报表旧申报表备注基本表企业所得税年度纳税申报表企业所得税年度纳税申报表名称相同，内容简化1销售（营业）收入及其他收入明细表（附表一）销售（营业）收入明细表（附表一）多了“其他收入”，更加切合表格内容；表格内对视同销售收入、未作销售而税法确定纳税的各项所得也有明确表述，逻辑性更强。2成本费用明细表（附表二）销售（营业）成本明细表（附表三）1、新表将期间费用纳入填写范围，故为费用表；2、表格内容按照会计报表逻辑来表述，更加易懂；旧表则按照行业，且部分表格倒抵，填写比较麻烦；3、旧表与会计数据脱节，大部分采用统计数据，新表格则更能方便的借鉴会计数据，同时对视同销售和税法规定作销售部分也有区别反映，与附表一对照，一目了然，方便比对。3投资所得（损失）明细表（附表三）投资所得（损失）明细表（附表二）内容有变化，计算过程有变化，4纳税调整增加项目明细表（附表四）无旧表在申报表主表中直接列示可抵扣项目，而新表则将会计数据与纳税调整分别列示5纳税调整减少项目明细表（附表五）无6税前弥补亏损明细表（附表六）税前弥补亏损明细表（附表九）新表内容增加，体现计算过程，更加直观。 7免税所得及减免税明细表（附表七）无减少了申报表本表栏次，翔实了数据来源8捐赠支出明细表（附表八）公益性救济性捐赠明细表（附表八）名称改的好，切合实际；体现计算过程。9技术开发费加计扣除额明细表（附表九）无新增内容，简化了申报表主表内容。10境外所得税抵扣计算明细表（附表十）11广告费支出明细表（附表十一）广告支出明细表（附表七）名称有所变化；新表考虑了无限期后延扣除规定；12工资薪金和工会经费等三项经费明细表（附表十二）工资薪金和职工福利费等三项经费明细表（附表四）1、为什么名称改动？2、区分工效挂钩和按照标准扣除分别列示13资产折旧摊销明细表（附表十三）资产折旧摊销明细表（附表五）名称未变，结构和内容可谓大换血14坏帐损失明细表（附表十四）坏帐损失明细表（附表六）该表变化较大，对损失申报事项不再单独列示，且体现会计与税收金额。第三讲新申报表重点涉税政策变化一、允许扣除的公益救济性捐赠计算基数有所增大    从成本支出中的其他扣除项目（包括营业外支出）不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。从这个口径比较，纳税调整后所得将大于纳税调整前所得，相应扩大了捐赠的计算基数。二、技术开发费增加抵扣数额可结转继续抵扣    加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。”《关于企业技术创新有关所得税优惠政策的通知》，2006年9月三、投资收益不再进行还原计算凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所投资收益回投资所在地要补税，收益收回后不再作还原计算，以避免以实际未分回的投资收益实现的企业所得税来弥补亏损的现象。 四、统一了广告费、业务招待费、业务宣传费扣除计算基数 广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数统一调整为“销售（营业）收入”，取代了“销售（营业）收入净额”作为业务招待费的计提基数。五、工会经费的计提基数调整为计税工资总额   工会经费的计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。六、明确了各项减值准备的纳税调整处理   新申报表对会计准则上允许计提的各项减值准备也在附表五《纳税调整减少项目明细表》中明确规定要做纳税调整减少额处理。七、尽可能地缩小会计与税收的差异   如视同销售收入中的自产、委托加工产品视同销售收入，处置非货币性资产视同销售收入，其他视同销售的收入、无形资产的处置所得计入“营业外收入”等。第四讲企业所得税申报基本知识一、应纳税所得额的确定本期应纳税所得额=本期收入总额-本期准予扣除项目金额+纳税调增调减项目与公式“本期应纳税所得额=利润总额+纳税调增调减项目”的区别。这是在1994年税制改革统一了内资企业所得税制度后，在处理企业所得税法与财务会计制度关系上遵循“纳税调整体系”的计算方法。即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，一般就按财务会计制度规定执行；税法规定与财务会计制度的规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时必须按税法规定对企业利润进行调整。不足之处：（1）不完整，比如投资资产的成本和企业的改组等税务处理上许多重要项目和重大政策问题税法未做明确规定；（2）不适应，典型的是有关借款利息和工资总额口径的规定；（3）不一致，如坏账准备的提取比例不同的行业比例不同，会计改革的影响。二、企业所得税税前扣除的基本原则从理论上讲，为取得经营收入实际发生的全部必要正常的费用支出都应该允许扣除，以确定净所得，只不过对于不同种类的费用而言，确认或配比的时间会有所不同。企业所得税税前扣除的全部原则就隐含在上述这句话中。1.真实、合法和合理是纳税人经济制活动中发生的费用支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。1）真实性原则；真实性是首要条件，除税法规定的加计费用扣除外，任何费用，除非确属已经真实发生，否则申报扣除就可能被认定为税行为；任何不是实际发生的费用，也就没有继续其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“ 凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，工资费用分配表、折旧费用分配表等就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单也是适当凭据。足够与否于否依赖于税务人员的职业判断能力，纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般情况下就足够证明工资费用的真实性，但如果是一个有多次偷税记录的纳税人，税务机关可能还会实际抽查一定数量的雇员是否确有其人。除税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用进不需要同时提供证明真实性的资料，但是，只要税法有要求，或者主管税务机关提出要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。2）合法性显而易见的，不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出，如果不符合税法的有关规定，即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用，也不能在企业所得税税前扣除。3）合理性原则；税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性原则是最难掌握的原则。合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的；既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。需要特别注意的是，由于税前扣除的“必要正常“与否，费用分配合理与否，须事后对经营费用的可取性和有效性进行分析判断，因此，必须有克制地运用这些规定，以保证纳税人真正的经营活动的费用能够扣除。鉴于目前我国税务管理和司法水平，对纳税人扣除费用的必要性、正常性和合理与否原则上必须以个案形式报国家税务总局确定。国家税务总局会从实际出发，有创见地领会、解释和运用“合理性“规定。一般不二度推测纳税人的经营决策，不否认对于日后被证明是无效的或不当的开支的扣除。因此，纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关健和重要的。2.税前扣除原则还包括权责发生制、配比原则、相关性原则和确定性原则。这些原则既是扣除费用确认时间的规定，又是扣除费用必须符合的条件。1）相关性原则；相关性原则是指纳税人的可扣除费用必须与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业经理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然经理摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，但这些诉讼费从性质和根源上分析属于经理个人的支出，尽管结果可能确实对企业经营有益处。企业可以扣除的间接费用，指的是不能直接计入相关产品服务成本的共同成本和联合成本，这些间接成本必须根据合理性要求进行分配。间接费用不能理解成与经营活动间接有关。因为，从理论上讲世间万物是普遍联系的，间接的关联不足以证明相关性。2）确定性原则以前虽然很少提及，但实际上是不可或缺的的。企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不能允许按估计的支出额扣除。相关性和合理性原则还为双重目的费用的扣除提供依据，比如当某费用从某种程度上讲是发生于应纳税收入的过程中时，或当某些费用既用于经营活动，也用于非经营活动时，其合理部分的费用是可以扣除的。三、成本的确定1、销售（营业）成本的范围税法上 所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。税法上所指成本，是申报纳税期间已经确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让和处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的部分才能申报扣除。税法上所称费用，特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。特别需要说明的是，即便是销售（营业）成本与企业财务会计制度中主营业务（基本业务）成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。如前所述，由于所得税法与财务会计的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经营性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，销售（营业）成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。企业应根据新修改的申报表销售（营业）成本附表的具体要求，正确申报销售（营业）成本。为准确计算销售（营业）成本，企业应将全部制造成本在在产品和产成品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法＜品种法＞，分批法（定单法）或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产，产品单一，没有在产品，可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本；如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产，可采用分批法按批计算产品制造成本；如果企业从事的是连续式大批复杂生产，应采用分步法分产品、按步骤算各步骤的在产品和产成品的成本。2.间接成本的分配在计算确定销售（营业）成本的过程中，一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去，我们对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的人配完全由企业会计人员确定，会计实务中虽然有一些习惯做法，但分配的合理性与否并没有约束性的规定。这很容易使企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，避税。＜税法上＞对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础；如果共同成本与成本对象之间的关系不只一种，可采用双重或多重基础分配；在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系。纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。对于同一种投入可以制造两种或两种以上产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益之间的关系。如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售，则可以售价或市价来进行分配；如果联产品必须经过进一步加工者能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配；如果联产品价格起仗不定，从分离点到可出售点之间需要大量加工，或者在成本加在合同下无法事先得知成本的情况下，可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量分配联合成本，但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值；如果联产品中有不重要的副产品，可将全部联合成本分配给主产品。3.存货成本的确定准确确定存货成本是正确申报销售（营业）成本的另一重要问题。在条例的基础上，税法上对存货计价方法提出了进一步的管理要求。特别是对后进先出法的使用进一步增加了限制条件。这样规定主要是基于以下三点理由：1）目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。2）后进先出法用于消除通货膨胀并不是一种理想的方法，因为随着企业连续经营，存货不断流转，昔日购进的存货的成本可能要等到若干年后者能结转销售，而几十年、甚至上百年后，这些存货价值早已面目全非，这种情况非常不利于存货的管理。3）即使象香港这样自由的地区对后进先出法的运用也有所限制，发达国家在税收乃会计上限制后进先出法的也很多。 企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制和永续盘存制。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。已实现会计电算化的企业原则上应采用永续盘存制度。税法上规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等，必须报主管税务机关备案，否则对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得的水平。需要注意的是，要防止这一权限的滥用。只要纳税人从经营管理、财务核算方面能举出适当的理由，主管税务机关一般不应该限制企业成本核算方法等的改变。四、费用的确定税法上对期间费用的规范基本上是对不同行业财务制度的提炼，并无十分严格的限制性规定。只要是符合原则规定的与取得的总收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，都应计入期间费用。需要注意的是，不能在销售（营业）成本与期间费用之间重复扣除。1.销售费用；销售费用是指由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、展览会、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费，运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。从事房地产开发业的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的，不得再计入销售费用重复扣除。2.管理费用；管理费用是纳税人的管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的各部（公司）经费、研究开发费（技术开发费）、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务处理的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等），以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机构）支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。3.总部经费；又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。4、财务费用；财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。第五讲《企业所得税年度纳税申报表》主表及附表具体填报《企业所得税年度纳税申报表》(主表)适用于实行查账征收方式的企业所得税纳税人。其中。正常经营的一般纳税人，在年度终了后四个月内，向主管税务机关报 送《企业所得税年度纳税申报表》，办理当期所得税汇算清缴；纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销情形的，应在清算前向主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》，办理当期所得税汇算清缴；在其他情形依法终止纳税义务人，应当在停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》，办理当期所得税汇算清缴主表按收入总额-扣除项目+-纳税调整=应纳税所得额的基本结构填报,年度纳税申报表除个别行次直接填报外,多数行次是通过附表进行填报的。第一节主表的体系结构及特点本表分为表头项目、收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算等五个部分，具体反映纳税人的基本信息和年度企业所得税税款的计算过程。与原申报表比较，主表进一步简化，由原来80行减少到35行，针对会计与税收差异比较多的特点，新申报表在报表设计上还突出了对主要纳税调整项目的反映。新申报表在体系结构的设计上主要有以下特点：一是应纳税所得额的确定程序采用收支法，整个报表体系分为收入总额，扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四部分。报表上的项目除投资收益、投资转让净收入和投资转让成本完全由税法认定外，收入总额包括会计上确认的收入（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的收入，扣除项目包括会计上确认的成本费用（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用，因此收入总额和扣除项目并不完全由税法认定，对会计与税收差异集中在“应纳税所得额的计算”部分进行纳税调整。从部分变化可以看出，税法体现了对会计制度变革持积极尊重的态度，为了便利纳税人进行税收调整，尽量与会计制度靠拢，而不是单纯只为了税收目的而背离会计制度越来越远。在新所得税报表中有一个疏忽之处，即在“扣除项目”部分，规定罚款支出为依据税收政策规定可以扣除的项目，在“应纳税所得额的计算”部分又作为纳税调整增加项目再次反映，这就相当于将不允许税前扣除的罚款支出作了两次纳税调整。因此，对于附表二(1)《成本费用明细表》第18至25行“营业外支出”填表说明：“填报纳税人按照会计制度核算的“营业外支出”中剔除捐赠支出后的余额，依据税收政策规定可以扣除的项目”，应删除最后一句，即“依据税收政策规定可以扣除的项目”。根据上述对新申报表体系结构的分析，对于“扣除项目”部分的罚款支出，应按会计口径填报；对于税收与会计的差异（这里指不允许税前扣除的罚款支出）应在“应纳税所得额的计算”部分的纳税调整增加项目反映。 二是应纳税所得额的确定基本上建立在会计核算的基础上，降低了报表的填报难度，有利于提高纳税遵从度。对税收与会计差异的处理，专门增加了两张附表，即《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》；在《销售（营业）收入及其他收入明细表》中，将销售（营业）收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入，其中主营业务收入和其它业务收入的数据完全来自相应的会计科目；《成本费用明细表》的结构特点与《销售（营业）收入及其他收入明细表》相似。三是在“应纳税所得额的计算”部分，对各项的编排以及填报金额的临界限制完全体现了现行所得税政策要求，便于企业所得税纳税人正确填报，有利于降低纳税人的涉税风险。例如，“应纳税所得额的计算”各项填报项目如下：第13行：纳税调整前所得（6-12）第14行：加：纳税调整增加额（请填附表四）第15行：减：纳税调整减少额（请填附表五）第16行：纳税调整后所得（13+14-15）第17行：减：弥补以前年度亏损（填附表六）（17≤16）第18行：减：免税所得（请填附表七）（18≤16-17）第19行：加：应补税投资收益已缴所得税额第20行：减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）第21行：加计扣除额（请填附表九）（21≤16-17-18+19-20）第22行：应纳税所得额（16-17-18+19-20-21）当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加成扣除”三项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果也不一样。由于原申报表在体系结构的设计上不能完全体现所得税政策要求，对此三项扣减项目的编排不符合所得税政策，使得税企之间为此争执不休，不仅纳税人，就是税务机关内部意见也不统一。而新报表的设计紧扣现行所得税政策，对这三项扣减项目的编排完全体现了当前所得税政策要求，即便于纳税人正确填报，也有利于税务机关加强所得税征管。补亏、捐赠的计算应遵循的顺序。《企业所得税暂行条例》第六条规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。根据该规定，计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目。而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目，因此，“年度应纳税所得额的3%”（后来又有全额扣除，按10%扣除等）应当是弥补了以前年度亏损后的应纳税所得额。所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。补亏、捐赠、加扣扣除的计算应遵循的顺序 。《国家税务总局关于印发＜企业技术开发费税前扣除管理税法上＞的通知＝（国税发[1999]49号）文件规定，纳税人发生的技术开发费比上年增长达到10%以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。如果其实际发生额的50%大于企业当年度纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的税法上。由此可见，“加计扣除”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。根据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006—2020年)〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号）文件规定，为加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣（详见后文“综合类”部分）。需要说明的是，这个政策仅适用于企业技术开发项目中经认定的自主创新项目（需要相关部门制定配套政策进行认定），并不适用企业所有的技术开发项目。将“免税所得”放在“纳税调整后所得”之前，“弥补以前年度亏损”之后的编排，也完全体现了所得税政策要求。根据《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发[1999]34号）规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损”。新表栏次新表口径旧表栏次旧表口径差异分析收入总额会计口径为基础，考虑视同销售和其他收入（如在资本公积挂帐，在往来挂帐等部分）收入总额以税法口径为基础，扣除免税收入，同新表一样，考虑其他收入口径有所变化，需具体分析扣除项目以会计数据填写，会计税法差异在申报表第14、15栏单独填写扣除项目以税法口径填写，不体现会计数据和纳税调整金额口径变化大，计算过程在附表中列示应纳税所得额的计算内容较多，后面单独说明应纳税所得额的计算内容较多，后面单独说明 新表将纳税所得和应纳所得税额分别表示，结构变化不大，但具体内容侧重点突出，该部分在后面作分析应纳所得税额的计算根据实际情况，对境内境外投资所得、汇总纳税做了补充，使表格更加完善。未对汇总纳税作列示第二节具体项目填写说明表头项目1、“税款所属期间”：一般填报公历某年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，应填报实际开始经营之日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况，按规定需要清算的，应填报至实际停业或法院裁定并宣告破产之日，并按《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发[2005]200号)的规定进行纳税申报。2、“纳税人识别号”：填报税务机关统一核发的税务登记证号码。3、“纳税人名称”：填报税务登记证所载纳税人的全称。第一部分、收入总额项目一、主表第4行：补贴收入1、填报纳税人收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等，但不包括所得税的减免与返还。2、本行数据来源于“补贴收入”、“资本公积”、“营业外收入”等科目。3、免税的补贴收入必须能够提供国务院、财政部和国家税务总局的有关批准文件。按《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字[1995]81号）规定，“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额”。——地方上政府及有关部门的补贴处理4、属于免税的补贴收入还在主表第18行填写，并在附表七第二行填写。二、主表第1行：销售（营业）收入、第5行：其他收入主表第1行：销售（营业）收入填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。其金额等于附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》第1行，即2+7+12行的金额。主表第5行：其他收入填报除销售（营业）收入、投资收益、投资转让净收入、补贴收入以外的按照税法规当期应予确认的其他收入。包括按照会计制度核算的“营业外收入”（所有内容），以及在“资本公积金” 中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应当当期确认的其他收入。其金额等于附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》第16行，即17+24的金额。（一）、主营业务收入附表一（1）第2至6行“主营业务收入”：根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入。纳税人的主营业务收入，一般只有一项，并且与纳税人的“所属行业”相对应，也就是按照会计制度的规定确认的主营业务收入。1、数据来源：主要来源于会计报表利润表中“主营业务收入”行，同时第2行=本表第3+4+5+6行。2、注意：①如果有的纳税人内部可能从事包括工业制造业务、提供劳务的等多种主营业务的，应分别按不同业务进行填报。②如有的纳税人主营业务收入会计与税法上确认时间的不同应遵循税法上的标准。3、所涉的主要税收政策：折扣折让、销售退回的处理：该经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。（1）折扣折让：新会计制度取消了“销售折扣（折让）”后，新申报表也取消以前申报表中“销售折扣（折让）”一行，“销售（营业）收入”一行一律以净额的口径填写。根据会计制度及相关准则，以及财会[2003]29号文件的规定，企业发生的现金折扣以外的其他折扣及企业发生的销售退回，在反映收入时一律以净额反映。国家税务总局《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函1997[472]号）中规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额——一般计入“营业费用”。（2）销售退回，反映在哪个年度这就要区别不同的情况了：第一种情况：资产负债表日汇算清缴日报告年度财务报告批准报出日①②③（上年度12月31）（本年度4月30）销售退回发生在①、②区间时税法和按照会计制度处理一致，也就是冲减报告年度的收入。而处于③时税法确认为冲减本年度收入，而会计上依然确定冲减报告年度收入。这部分差额将在明年申报本年度企业所得税时的“纳税调整减少额”项目中反映。第二种情况：资产负债表日报告年度财务报告批准报出日汇算清缴日①②③ （上年度12月31）（本年度4月30）销售退回发生在①、②区间时税法与会计处理一致，也就是冲减报告年度的收入。而处于③时税法确认为冲减报告年度收入，而会计上确定冲减本年度收入。这部分差额将在明年申报本年度企业所得税时的“纳税调整增加额”项目中反映。对上面解释大家可能有疑问：怎么肯定企业一定在4月30日当天才进行上年度企业所得税申报？根据《企业所得税汇算清缴管理税》（国税发[2005]200号）,第十一条:纳税人在规定的年度纳税申报期内，发现纳税申报有误的，可在年度纳税申报期内重新办理纳税申报。可见无论如何申报，最后时点一定是反映在汇算清缴结束日也就是企业所得税申报结束日内。附表一（1）对主营业务收入将其细分为销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建筑合同四项，充分体现了与会计制度相协调的思路，但设了建筑合同则有美中不足。附表一（1）第3行：销售商品填报从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。1、工业企业，包括直接销售产品收入，委托他人销售产品收入、受托加工业务收入。2、商品流通企业，包括国内贸易和进出口销售收入、代购代销业务收入，储运业务收入等。3、房地产开发企业，包括商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程（代建房）收入、建设场地（土地）的销售收入、商品房售后服务收入、出租房租金收入等。具体的相关收入确认原则按照《国家税务总局关于房地产开发企业征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号的规定执行。附表一（1）第4行：提供劳务：主要是看其是否跨年度填报从事提供旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等劳务、开展其他服务的纳税人取得的主营业务收入。附表一（1）第5行：让渡资产使用权填报让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产取得的租金收入。（？？）注意：1、转让处置固定资产、出售无形资产（所有权的让渡）属于“营业外收入”，不在本行反映。2、让渡现金资产使用权取得的债权利息收入（包括国债利息收入）和股息性收入一并在附表三填报。附表一（1）第6行：建造合同填报纳税人建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。所涉主要税收政策：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等持续时间超过一年的，可以按完工进度，或者完工的工作量确定收入的实现。（二）、其他业务收入 附表一（1）第7至11行：按照会计核算中“其他业务收入”的具体业务性质分别填报：材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他。1、数据来源：主要来源于会计核算中计入“其他业务收入”科目的相关收入，同时第7行=本表第8+9+10+11行。2、不包括应计入主营业务收入和营业外收入的项目，关键在于遵循不重不漏原则。3、具体填报要求第8行：材料销售收入填报销售材料、下脚料、废料、废旧物资等收入。其中实务中对下脚料的会计处理存在的两种情形，即一种是将其直接计入“其他业务收入”；一种是冲减相关的成本费用注：与之相关的成本和税金在附表二《成本费用明细表》中反映，下同。第9行：代购代销手续费收入填报从事代购代销、受托代销商品收取的手续费收入。专业从事代理业务的纳税人收取的手续费收入不在本行填列，而是作为主营业务收入填列到主营业务收入中。注：与之相关的成本和税金在附表二《成本费用明细表》中反映。第10行：包装物出租收入填报出租、出借包装物的租金和逾期未退包装物没收的押金。注：与之相关的成本和税金在附表二《成本费用明细表》中反映。会计上出借包装物，金额不大往往在第一次领用新的时直接计入“营业（销售）费用”；出租包装物，在第一次领用新的时直接计入“其他业务支出”；以后再出租、出借时只做备查簿处理；残料价值冲减上述科目金额。所以附表二（1）其他业务支出中仅有“包装物出租成本”，而不表述出借包装物成本所涉主要税收政策：企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。第11行：其他填报在“其他业务收入”会计科目核算的、上述未列举的其他业务收入，不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权取得的收入。（三）、视同销售的收入附表一（1）第12至15行：填报“视同销售的收入”。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。第12 行=本表第13+14+15行。第13行:自产、委托加工产品（不含原材料）视同销售的收入填报用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。1、所涉主要税收政策：按照《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》财税字[1996]079号规定：企业将自产商品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、奖励及职工福利等方面等，应视同对外销售处理，计算交纳企业所得税。企业视同对外销售的商品、产品，会计上按成本价结转，税法上则按同类商品的市场价确认计税依据，没有同类商品的市场价格的，按计税价格确认。即其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。2、来源：纳税人应分析“在建工程”、“营业外支出”、“销售费用（应遵循不重不漏原则）”、“应付福利费”、“原材料”、“库存商品”、“产成品”等账户的明细科目后填报。第14行:处置非货币性资产视同销售的收入填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。非货币性交易中支付补价的，按照会计准则应确认的收益，填报在本表第20行“非货币性资产交易收益”。1、所涉主要税收政策：纳税人将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，在会计核算时，不涉及补价部分，直接结转该非货币性资产成本；税收上分解为销售和投资（或分配、捐赠、抵偿债务两笔业务。销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。①《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。②《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。③ 《企业债务重组业务所得税处理办法》（2003年国家税务总局6号令）债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；④《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。第15行:其他视同销售的收入填报纳税人除自产、委托加工产品视同销售和处置非货币性资产视同销售行为以外,其他在会计上不作为销售核算，而在企业所得税政策上需作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。附表一（1）第1行：销售（营业）收入合计“销售（营业）收入合计”：第1行=本表第2+7+12行。该行数额填入主表（即《企业所得税年度纳税申报表》，下同）第1行。本行数据作为计算业务招待费、业务宣传费、广告费支出扣除限额的计算基数。对主要从事对外投资的纳税人，其投资所得就是主营业务收入，其投资所得就是主营业务收入,并可据此计算业务招待费等的扣除限额,但不在本表反映,填入附表三《投资所得（损失）明细表》。（三）其他收入主表第5行：其他收入：填报除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。＝附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》第16行其他收入合计数，包括营业外收入和其他收入两部分——均为净收益的概念，故附表二（1）无此相配比的成本费用。其中：营业外收入第17至23行“营业外收入”：填报在“营业外收入”会计科目核算的收入。第17行=本表第18+19+20+21+22行第18行：固定资产盘盈填报纳税人在资产清查发现固定资产盘盈数额，数据来源于纳税人会计核算营业外收入科目中固定资产盘盈数。盘盈的存货计入“管理费用”，故不在此反映。第19行：处置固定资产净收益填报纳税人因处置固定资产而取得的净收益。不包括纳税人主营业务收入中核算的、正常销售固定资产类商品。数据来源于纳税人会计核算营业外收入科目中处置固定资产净收益。第20行：非货币性资产交易收益填报纳税人在非货币性资产交易行为中，实现的与收到补价对应的收益额。数据来源于纳税人会计核算营业外收入科目中确认的与收到补价对应的收益额。第21行：出售无形资产收益填报纳税人因处置无形资产而取得的净收益。数据来源于纳税人会计核算营业外收入科目中处置无形资产净收益。 第22行：罚款净收入填报纳税人在日常经营管理活动中取得的罚款净收入。数据来源于纳税人会计核算营业外收入科目中罚款净收入。第23行：其他填报“营业外收入”会计科目核算中除固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、无形资产收益、罚款净收入以外的其他营业外收入。主要应注意纳税人“收取的总机构管理费收入”，它的是企业经有权税务机关批准下属企业收取（分摊）的管理费。其中：其他收入填报会计核算不作收入处理而税收规定应确认收入的除视同销售收入之外的其他收入，包括在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值等。第24行=本表第25+26+27+28+29行第25行：因债权人原因确实无法支付的应付款项填报纳税人应付未付的三年以上应付账款及已在成本费用中列支的其他应付款。数据来源于纳税人会计核算资本公积科目中，因债权人原因确实无法支付的应付款项和其他应付款而确认的资本公积金额。第26行：债务重组收益填报纳税人重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产金额、股权公允价值的差额。1、所涉的有关税收政策：①根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：因债权人缘故确实无法支付的应付款项，应并入其他收入计算缴纳所得税。②根据《企业债务重组业务所得税处理办法》》(2003年国家税务总局令第6号)规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金或现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。2、数据来源于纳税人会计核算资本公积科目中，因重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产、股权公允价值的差额。3、【例】A公司欠B公司234万元，通过协商A公司决定用市场价值180万元，账面价值为160万元的存货偿还此债务。【析】以上业务A公司会计核算：借：应付账款234万元贷：存货160万元应交税金—应交增值税(销项税额)30.6万元资本公积一其他资本公积43.4万元B公司会计核算：借：存货：203.4万元应交税金一应交增值税(进项税额)30.6万元贷：应收账款234万 A公司转入资本公积一其他资本公积43．4万元包括两部分所得，即财产转让所得180—160=20万元，通过本表第14行反映180万元的视同销售收入，通过“成本费用明细表(附表二)”第15行反映160万元视同销售成本；债务重组所得23.4万元，通过此行填报。B公司在债务重组时，应确认债务重组损失23.4万元，需要通过纳税调整转入当期应纳税所得额；这也反映出B公司收到的存货会计核算记账成本与计税成本间的差额23.4万，在将来使用此存货时需要进行纳税调整。若其他条件不变，存货账面价值为190万时A公司会计核算：借：应付账款234万元贷：存货190万元应交税金—应交增值税(销项税额)30.6万元资本公积一其他资本公积13.4万元B公司会计核算：借：存货：203.4万元应交税金一应交增值税(进项税额)30.6万元贷：应收账款234万A公司转入资本公积一其他资本公积13．4万元包括两部分所得，即财产转让损失190—180=10万元，通过本表第14行反映180万元的视同销售收入，通过“成本费用明细表(附表二)”第15行反映190万元视同销售成本；债务重组所得13．4+10=23.4万元，通过此行填报第27行:接受捐赠的资产填报纳税人在2003年1月1日以后接受捐赠各项资产的金额，包括现金、固定资产、存货等。2003年以前税收政策规定，纳税得到的捐赠资产不征收所得税，同时形成的资产不允许提取折旧和推销费用。1、所涉的有关税收政策：根据《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。2、数据来源于纳税人在“资本公积”会计核算科目中，在2003年1月1日以后接受捐赠的资产捐赠金额。第28行：资产评估增值填报纳税人因发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值需在税收上确认实现的评估增值额。1、所涉的有关税收政策：根据《国家税务总局关于印发{企业所得税税前扣除办法)的通知》(国税发[2000]84号)规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。2、数据来源于纳税人“资本公积”会计核算科目中反映的资产评估增值额。第29行：其他 填报纳税人除债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值以外的，在会计核算不作收入处理而税收规定应予以确认的其他收入。三、投资收益：无论是会计上还是税收政策上均可其取得的收益分解为两部分，即持有收益与处置收益——见附表三主表第2行：投资收益填报纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入。＝附表三《投资所得（损失）明细表》第4列第17行。主表第3行：投资转让净收入填报各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额。＝等于附表三《投资所得（损失）明细表》第6列第17行《投资所得（损失）明细表》是计算纳税人投资所得或损失，以及进一步计算征收所得税的重要依据。同时，对外投资由于涉及纳税人对外投资成本确认、投资收益、投资回收等具体核算，以及税收对投资收益补征所得税的一系列政策，因此，是纳税申报表中比较复杂的一种。现行企业所得税政策与企业财务会计制度对投资收益的分类和确认时间、确认金额有较大的区别，税法对投资的持有收益与处置收益的政策待遇也不一样。另外，《企业会计准则一投资》中涉及的内容比较多，包括初始投资成本确定、投资收益计算、股权投资差额摊销、投资减值准备计提等，核算十分复杂，难以准确把握。在实务中,我们经常会遇到以下几个实务问题:1、明细表中投资收益与会计上确认的投资收益有何不同？2、在何种情况下需要补税？需要补税的投资收益与不需要补税的投资收益在明细表中填列时有何不同？3、当投资转让所得或损失为负数（即为损失）时，如何填列？此外，该表不仅与主表有直接联系，还与其他附表有一定的关联。在《企业所得税年度纳税申报表》（主表）中“收入总额”，涉及到本表第2行“投资收益”和第3行“投资转让净收入”，而且在主表“扣除项目”中也涉及到此表，即第10行“投资转让成本”，在主表“应纳税所得额的计算”的第19行“应补税投资收益己缴所得税额”，以及在“应纳所得税额的计算”的第25行“境内投资所得抵免税额”均涉及此表。此外，该表“债权投资”中属于免税的国债利息所得和“股权投资”中不补税的股权投资收益，还与《免税所得及减免税明细表》附表七的“免税所得合计”中有关项目对应。对当年的股权投资转让损失超过当年的投资收益和投资转让所得的部分，还应在《纳税调整增加项目明细表》附表四的第12行“股权投资转让净损失”进行纳税调整。上述项目的填写都必需通过该明细表进行分析填报。《投资所得(损失)明细表》填报纳税人的各项境内投资收益、投资转让所得的详细信息。按投资性质的划分(即债权性投资和权益性投资)，将投资资产分为债权投资和股权投资两大类，并按照可变现程度、持有时间有否超过一年，细分为短期投资和长期投资，这与会计上的分类是一致的；同时根据税收上对投资收益的政策不同，又分为投资的持有收益和投资的处置收益两种方式计算征免企业所得税。在企业会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投资收益” 中。纳税人应根据投资性质、投资期限进行归类，分别按债权投资和股权投资两大类填报。短期债权、长期债权投资项目较多的可分类汇总填报；短期股权投资收益涉及补税的，区别被投资方不同税率分类合并填报；长期股权投资应按被投资项目分别填报。在填报该表时，债权投资只填写第4列投资的持有受益和处置收益(转让所得或损失)部分的相关栏目；而股权投资则应按规定填报所有涉及的项目，确保数据的完整。第一节债权投资债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议，规定有明确的到期日，被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资。该投资按持有时间是否超过1年以上，分为短期债权投资和长期债权投资。债权投资收益确认的会计规定与税法对债权投资所得的规定，除了短期债权投资的持有收益确认、短期债权投资跌价准备、长期债权投资减值准备，以及由此造成的投资成本的差异外，其他基本一致。债权投资取得的利息，填报在第4列；转让债权取得的转让所得或损失，相应填报在第6列、7列、9列和10列；其他各列不需填报。债权投资的利息收入应按规定分为免税和应税的债券利息收入，并分行填报。其中属干免税的债券利息(持有收益)合计数，填入附表七“免税所得”的相应行次。一、短期债权投资持有收益的确认企业持有短期债权投资过程中，实际取得的利息，会计上都作为投资成本回收，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上规定，除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不是冲减投资成本。【例1】A公司2006年2月1日，以21430元购入2005年发行的3年期债券，其价款中包括上年尚未支付的利息，其债券利息按年收取，到期还本、债券票面年利率为6％，该债券面值为20000元，另支付相关税费100元。【析】该项短期投资的初始成本为：21430+100-20000*6％=20330(元)，取得该债券时的会计处理：借：短期投资一债券20330应收利息1200贷：银行存款21530①据此例，如果2006年2月5日，收到2005年利息，则会计处理如下：借：银行存款1200贷：应收利息1200A公司购买的3年期债券中包含上年已到期尚未领取的利息1200元，直接计入应收项目——“应收利息”，而不作为投资收益。这时，税法与会计处理的要求是一致的。②如果2006年12月31日前，收到本年利息，则会计处理如下：借：银行存款1200贷：短期投资一债券1200此时，会计处理上将收到的本年利息作为初始成本的收回，冲减了短期投资账面价值1200元：而按税法规定，A公司收到的本年利息应确认为利息所得。A公司在2004年度汇缴申报时，在附表三的第4列“投资收益”填1200元。二、短期债权投资处置收益的确认 处置是指短期债权投资的出售、转让等情形。处置时，应按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期损益。同时结转已计提的该项投资的跌价准备。在短期债权投资处置时，还应当注意投资成本的结转。在结转投资成本时，当全部处置某项短期投资时，其成本为短期投资的账面余额；当部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。假设【例1】中A公司2006年10月5日将该债券以21350元转让。则会计处理如下：借：银行存款21350贷：短期投资一债券20330投资收益1020该企业在2006年度汇缴申报时，将21350元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，将20330元填入附表三的第7列“初始投资成本”，第9列等于第7列，当年的短期债权投资的转让所得为1020元填入第10列。假设【例1】中A公司2007年2月5日将该债券以20500元转让。则会计处理如下：该债券投资的转让所得为：20500一(20330一1200)=1370(元)借：银行存款20500贷：短期投资一债券19130投资收益1370这时，会计处理上的投资收益为1370元，而税法上只需确认投资转让所得170元(20500—20330)，其差额1200元，税法规定将在2006年度持有期间收到的利息，作为债券投资的持有收益并入了当年应纳税所得额，而会计上冲减的短期投资成本。A公司在2007年度汇缴申报时，将20500元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，将20330元填入附表三的第7列“初始投资成本”(而企业的账面上反映的投资成本为19310元，体现了会计处理与税收的差异)，第9列等于第7列，当年的短期债权投资的转让所得为170元填入第10列。如果【例1】中A公司在2007年2月5日将该债券以20200元转让。则会计处理如下：债券投资的转让所得为：20200一(20330—1200)=1070(元)借：银行存款20200贷：短期投资——债券19130投资收益1070这时，会计处理上的投资收益为1070元，而税法上应在2007年确认投资转让损失130元(20200—20330)。该项债券投资的实际转让所得为1070元，而按税法规定已并入应纳税所得额的投资持有收益为1200元，其差额130元允许在处置年度，作为投资转让损失，减少处置当年的应纳税所得额。该企业在2007年度汇缴申报时，将20200元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，将0330元填入附表三的第7列“初始投资成本”(而企业的账面上反映的投资成本仍为19310元)，第9列等于第7列，当年的短期债权投资的转让所得为一130元填入第10列。三、税法不允许税前扣除短期投资跌价准备企业会计制度和投资会计准则规定，纳税人可以根据市价变动等情况，提取短期投资跌价准备，国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定不允许税前扣除这类的准备金，也不确认尚未转让的短期投资因成本低于市价而潜在的损失。同时，会计上债权投资的成本随着跌价准备的提取和恢复而调低和调高，但计税成本保持不变。凡涉及该笔业务的纳税人，在填列附表三时，不得将减少或增加“投资收益”的金额计入该表第4列，无需在该表中反映。四、长期债权投资 长期债权投资按投资对象分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债券投资是指纳税人购入1年内不能变现的债券投资；其他长期债权投资是指长期债券投资以外的债权投资，如纳税人将多余的资金委托银行放款而形成的债权性质的投资、购买的贴现债券，以及未换股的可转换公司债券等。长期债权投资按付息方式又分为一次到期还本付息、分期付息到期还本和分期还本付息等等。除税法规定不允许税前扣除“长期投资减值准备”及“委托贷款减值准备”，以及由此产生的差异外，其他税法规定与会计制度基本没有差异，企业仍可按会计核算的具体项目填报。（一）、长期债权投资利息的确认【例2】B公司2006年1月1日以99000元购入A公司同日发行的2年期、年利率为5％、面值为100000元的债券(未考虑相关税费)。该债券到期一次还本付息，折价按直线法摊销。【析】购入时会计处理：借：长期债权投资一债券投资(面值)100000贷：长期债权投资一债券投资(折价)1000银行存款990002006年末会计处理：折价每年的摊销额为1000元÷2=500元借：长期债权投资一债券投资(应计利息)5000长期债权投资一债券投资(折价)500贷：投资收益5500此时，B公司长期债权投资的应计利息的会计处理与税法要求一致。B公司将该项债券投资的本年应计利息加上本年折价摊销额，一并确认为利息所得，计入投资的持有收益。B公司2006年度汇缴申报时，在附表三的第4列“投资收益”填入5500元。2007年度投资收益的确认与2006年一致。至2007年末，该项债券到期兑付时：借：银行存款110000贷：长期债权投资一债券投资(面值)100000长期债权投资一债券投资(应计利息)10000(二)长期债权投资处置收益的确认【例3】C公司2006年1月1日以101000元购入B公司同日发行的2年期、年利率为11％、面值为100000元的债券，另支付手续费200元。该债券到期一次还本付息，溢价按直线法摊销。【析】购入时会计处理：借：长期债权投资——债券投资(面值)100000长期债权投资——债券投资(溢价)1000财务费用200贷：银行存款1012002006年末会计处理：溢价每年的摊销额为1000元÷2=500元。借：长期债权投资——债券投资(应计利息)11000贷：长期债权投资——债券投资(溢价)500投资收益10500若2004年末该债券的市场价值为110000元，则C公司应计提的长期债权投资减值准备的金额为：101000(面值溢价)／11000(应计利息)一500(溢价摊销)一110000=1500(元) 借：投资收益一计提的长期投资减值准备1500贷：长期投资减值准备一B公司债券1500此时，会计处理上将当年计提的长期投资减值准备1500元，冲减了投资收益，从而减少了C公司当期的会计利润：而税法规定，企业计提的长期投资减值准备不得在税前扣除。因此，该企业2006年度汇缴申报时，在附表三的第4列“投资收益”中仍然填入10500元。不考虑1500元的长期投资减值准备问题。但这里需注意的是，经过调整，该项投资的会计成本已变为110000元，当然，该项投资的计税成本仍为111500元(101000+11000—500)。假设本例中C公司2007年2月5日将B公司债券以112300元转让。该债券投资在会计上的转让所得为：112300—101000一[(11000—500)一1500]=2300元，会计处理如下：借：银行存款112300长期投资减值准备一B公司债券1500贷：长期债权投资一债券投资(面值)100000长期债权投资一债券投资(溢价)500长期债权投资一债券投资(应计利息)11000投资收益2300从上述会计处理可以看出，在转让B公司债券的同时，冲销了该项债券计提的长期投资减值准备1500元。由于税法规定，C公司上年计提的长期投资减值准备，并未在税前扣除，所以，对冲销(或转回)长期投资减值准备而增加的投资收益，也不应计入当期的应税收入。因此，应将2300元的投资收益扣减1500元长期投资减值准备后的差额800元，作为B公司债券的转让所得，计入当年的应纳税所得额。C公司在2007年度汇缴申报时，将112300元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，将101000元填入第7列“初始投资成本”，将10500元填入第8列“计税成本调整”，第9列“投资转让成本”等于第7列加8列为111500元(101000+10500)，当年的长期债权投资的转让所得为800元(112300—111500)填入第10列。假设本例中A企业2007年2月5日将B公司债券以111300元转让。该债券投资的转让所得(会计所得)为：111300—101000一[(11000—500)一1500]=1300(元)，则会计处理如下：借：银行存款111300长期投资减值准备一B公司债券1500贷：长期债权投资一债券投资(面值)100000长期债权投资一债券投资(溢价)500长期债权投资一债券投资(应计利息)11000投资收益1300这时，会计上反映该项业务的投资收益为1300元，其中包括了冲销该项债券上年计提的长期投资减值准备1500元，实际上B公司债券的转让所得为一200元(1300—1500=一200)，允许作为投资转让损失，减少当年的应纳税所得额。C公司在2007年度汇缴申报时，将111300元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，其他数据不变，将111500元填入第9列“投资转让成本”，将当年的长期债权投资的转让所得一200元(111300—111500)填入第10列。五、国债利息所得的确认 国债包括财政部发行的各种国库券、特种国债、保值公债等。企业投资国债的会计核算原则和方法与投资其他债券的处理是一样的，但税法对投资国债的规定与其他债券投资相比有税收优惠。免税的债券利息所得(持有收益)，包括持有至兑付期的国债利息收入或实行国债净价交易的交割单上列明的应计利息，以及各商业银行从资产管理公司取得的金融债券利息收入，不包括国债经营所得(处置收益，即未到兑付期的转让所得)以及实行国债净价交易的交割单上列明的应付利息以外的资本利得。企业会计核算时，将国债的全部利息收入作为投资收益计入利润总额，但税收处理时，应将国债的利息收入作为投资的持有收益，填入附表三的第4列，并作为免税所得予以抵减，在附表七的第1行反映；将国债的经营所得(处置收益)作为投资的转让所得和损失，填入附表三的第10列，与其他应税所得一并计算缴纳企业所得税。【例4】D公司2006年1月1日以100万元购入3年期到期一次还本付息的国库券(未考虑相关税费)，年利率为3．6％。2007年1月1日以104万元转让给X公司。【析】购入时会计处理：借：长期债权投资一国债100万元贷：银行存款100万元2006年12月31日，根据权责发生制原则，确认国债利息收入：借：长期债权投资一应计利息3.6万元贷：投资收益3.6万元至此，D公司2006年度汇缴申报时，应将国债利息收入在附表三的第4列“投资收益”填入3.6万元，同时，还应将这部分免税的国债利息收入在附表七的第1行“国债利息所得”填入3．6万元。2007年1月1日出售国债时会计处理：(交割单中显示应收利息3．6万元，净价100．4万元)借：银行存款104万元贷：长期债权投资一国债100万元长期债权投资一应计利息3．6万元投资收益0．4万元按照会计核算的要求，持有的到期一次还本付息的国债投资，其应计未收利息于确认投资收益时增加国债投资的账面价值，因此，D公司应调整增加持有该国债投资的计税成本3．6万元，到2007年1月1日，D公司长期债权投资一国债的计税成本调整为103.6(100+3.6)万元。D公司2005年实现国债投资的转让所得为4000元，应并入应税所得计算缴纳企业所得税。D公司在2007年度汇缴申报时，应将1040000元填入附表三的第6列“投资转让净收益”，将1000000元填入第7列“初始投资成本”，将36000元填入第8列“计税成本调整”，第9列“投资转让成本”等于第7列加8列为1036000元，当年的长期债权投资的转让所得为4000元填入第10列。如果D公司2007年1月1日国债的转让价是103万元，则A企业应在2005年确认国债转让损失0．6万元[103一(100+3．6)=-0.6]，用于抵减正常的应纳税所得，在附表三的申报纳税处理同上,同时不需调整D公司企业2006年按权责发生制确认的3．6万元的免税国债利息所得,不需在附表七中作处理。六、委托贷款业务的收益确认纳税人在生产经营过程中，往往会形成部分暂时闲置的资金，为了提高资金收益，——般委托银行贷款对这部分资金进行使用。企业会计制度仍然将委托贷款业务视为投资，其会计核算原则和方法与长期债券投资基本相同，应单独设置“委托贷款”科目，并在“委托贷款”科目下设置“本金”、“利息”、“减值准备”等明细科目进行核算。委托贷款业务按期限计提应收利息，增加“委托贷款”的账面价值，并确认投资的持有收益(利息收入)，其会计制度和税法的差异情况与长期债券投资一样。 第二节股权投资股权投资，即权益性的投资，是指债权性投资以外的投资。企业会计制度对权益性投资收益区分短期投资和长期投资采取不同的核算方法，而税法上对权益性投资的持有收益和处置收益的政策规定也有差别。短期股权投资、长期股权投资的持有收益(包括现金股利、股票股利和非货币性资产分配额等)，应严格按照免于补税的投资收益和需要补税的投资收益分别填报。对需要补税的短期股权投资收益，被投资方企业适用同一税率的可以分类合并填报；涉及补税的长期股权投资收益，应按被投资企业名称分项填报。短期股权投资、长期股权投资的转让所得或损失，应按照转让的股权投资项目，分别填报。短期股权投资、长期股权投资中属于免于补税的投资收益(持有收益)合计数，填入附表七“免税所得”的第4行“免于补税的投资收益”；短期股权投资、长期股权投资中属于应补税的投资收益，其计算的被投资已缴纳所得税额的合计数(第5列)，作为计算主表第19行的基础。一、短期股权投资收益的确认1、关于短期投资的持有收益的确认时间。短期股权投资在会计上只确认处置收益，不确认持有收益。会计准则中的投资准则规定，除短期股权投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利外，短期股权投资持有期间的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值。按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时(而不是完全的收付实现制)，投资方企业应确认投资所得的实现，作为投资收益计入企业的应纳税所得额，而不是冲减投资成本。年度汇算清缴申报时，应将这部分股息性所得，分析后填报在附表三的第4列“投资收益(持有收益)”。被投资方企业适用税率与投资方企业一致的短期股权投资分回的股息，作为免于补税的投资收益，可以全部合并填入第4列；被投资方企业适用税率低于投资方企业的短期股权投资分回的股息，作为需要补税的投资收益，按被投资方企业适用同一税率的，可以分类合并填入第4列。短期股权投资的持有收益的第1列“被投资企业所在地”、第2列“占被投资企业权益比例”可以忽略不填，第3列“被投资企业适用企业所得税税率”，按分类后情况，据实填报，并可据此判断是否属于免税或补税的投资收益(被投资企业享受定期减免税的除外)。将属于免税的短期投资持有收益的合计数，填入附表七“免税所得”的第4行“免于补税的投资收益”。将属于补税的短期投资持有收益，按规定还原计算在被投资企业已经缴纳的所得税，填入第5列，计算公式为：5列=投资收益÷(1一被投资企业适用税率)*被投资企业适用税率。对于不补税的股权投资的持有收益，不再计算其被投资方的已纳所得税款。2、短期股权投资的股息性所得(持有收益)与投资转让所得或损失(处置收益)税收处理。股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得(如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得)，原则上应避免重复征收企业所得税。按现行政策规定，只对非因享受定期减免．税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴税率差部分的企业所得税。企业处置短期股权投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失(包括短期股权投资、长期股权投资)，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。年度汇算清缴申报时，应将所收到的短期股权投资处置收入，填入附表三的第6列“ 投资转让净收入”，将购入短期股权投资时的买价和相关税费，填入第7列“初始投资成本”，第9列“投资转让成本”等于第7列，6列与9列的差额，确认为短期股权投资的转让所得或损失，填入第10列。3、对持有期间投资方取得股票股利的税收处理。会计上对持有期间投资方取得的股票股利不作账务处理，只需在备查簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本；而税法规定，投资方取得股票股利时，按股票面值作为股利性所得处理，确认为投资的持有收益，并增加投资的计税成本。年度汇算清缴申报时，应将当年收到的股票股利，按收到的股票数量与面值确认股利，填入附表三的第4列“投资收益(持有收益)”。此外，短期股权投资过程中涉及的“短期投资跌价准备”的税收处理，与前面短期债券投资的税收要求一致，不再重复说明。。【例5】E公司2006年10月20日以每股6元的价格购入Y公司股票10万股，同时支付相关税费5000元。A公司的所得税税率为33％。(1)由于该股票价格持续下跌，一直未能售出。至2006年12月31日Y公司股票每股市价5.55元，E公司当年计提短期投资跌价准备5万元。(2)2007年4月14日Y公司宣告每股分派现金股利0.3元，并每10股送1股股票，于4月26日按4月21日在册股东支付。Y公司的所得税税率为15％。(3)2007年6月10日E公司将Y公司股票以每股5.7元的价格全部出售，并支付相关税费5600元，取得价款62.14万元(5.7元*11万股一5600元)。【析】以上各项经济业务会计处理如下：①2006年购入股票时：借：短期投资--B公司股票605000贷：银行存款605000②2006年12月31日对Y公司股票计提短期投资跌价准备：605000—5．55*10万元股=50000元借：投资收益50000贷：短期投资跌价准备500002006年度，虽然会计处理上由于计提短期投资跌价准备，而减少了当年的投资收益50000元，但税收上不作处理。因此，2006年度的汇缴申报，在填列附表三时，不允许将该笔“投资收益”的负数(-50000元)计入第4列。此时，该项“短期投资”会计上的账面价值为555000元，但短期投资的计税成本为605000元。③2007年4月26日收到B公司派发的现金股利和股票股利：借：银行存款30000贷：短期投资一A公司股票30000会计上对收到的股票股利仅作登记备查。收到股票股利后A公司股票的成本为：(605000—30000)÷(100000+10000)=5.23元。此时，该项“短期投资”会计上的账面价值调整为525000元，但短期投资的计税成本调整仍为615000元(605000初始成本+10000股票股利)。④2007年6月10日A公司将B公司11万股票全部出售：借：银行存款621400短期投资跌价准备50000贷：短期投资一A公司股票575000投资收益96400 此时，会计上反映的投资收益为96400元，其中包括上年计提的短期投资跌价准备50000元，应予以扣减，按税法规定计算的投资收益为：96400-50000=30000+10000+6400=46400元，分别按短期股权投资的持有收益和处置收益计算缴纳所得税额。2007年度汇缴申报时，将收到Y公司股票的现金股利和股票股利的合计数40000元，填入附表三的第4列。由于Y公司的所得税税率为15％，低于A公司33％的适用税率，应还原计算该项短期投资在Y公司的已缴纳的所得税额，40000÷(1—15％)*15％=7059元，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”的基础数据。同时，将出售B公司股票的实际取得价款621400元，填入附表三第6列“投资转让净收入”，将购买股票时实际支付的金额605000元，填入第7列“初始投资成本”，将收到的10000股股票股利填入第8列“计税成本调整”，第9列“投资转让成本”等于615000元(605000+10000)，将确认的该股票转让所得为6400元(621400—615000)填入第10列。假设本例中Y公司的适用税率也为33％，则E公司收到的现金股利和股票股利40000元，不需要还原计算已纳税额，应确认为免税所得予以扣减，同时在附表七的免税所得的第4行“免于补税的投资收益”填入40000元。假设本例中A公司出售股票的价格为5．6元，其他条件不变，则A公司确认的该股票转让所得为14600元(5．6*11万股一5600税费一615000投资转让成本=-14600)，由于该项短期股权投资转让的损失，没有超过当年的投资收益40000元，因此，该损失允许在税前扣除。假设本例中Y公司2007年没有进行分红送股，A公司出售股票的价格仍为5．6元，其他条件不变，则E公司确认的该股票转让所得为一4600元(5．6*11万股一5600税费一605000初始投资成本=-4600)。如果E公司2007年也没有确认其他投资收益和投资转让所得，则该项短期股权投资转让的损失，在2007年度暂不允许税前扣除，当年应予纳税调增，并无限期向以后纳税年度结转，可以在以后确认投资收益或投资转让所得的年度，予以纳税调减。在填报附表三时，将-4600元填入第10列，同时在补充资料的“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”中填入0元，在“投资转让净损失纳税调整额”中填入4600元，在“投资转让净损失结转以后年度扣除金额(累计)”中填入4600元。同时在附表四的第12行“股权投资转让净损失”的1至3列，分别填入4600、0、4600元。二、长期股权投资收益的确认长期股权投资，会计上要根据对被投资单位有否控制、共同控制、重大影响，一般以拥有被投资企业20％以上表决权资本为标准，分别采用权益法与成本法进行投资收益的核算。而现行税法规定，企业要在被投资单位会计上实际进行“利润分配”的账务处理(包括以盈余公积和未分配利润转赠资本)时确认股息收入；不包括按权益法核算的投资企业，在会计‘年度末按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认的投资收益或损失。因此，从企业所得税角度看，基本上是采用的一种近似于长期投资的成本法的方法来确定投资的持有收益和投资转让收益。此外，会计制度和投资准则规定，企业可以根据市价变动情况提取或转回的“长期投资减值准备”，以及采用权益法核算时，投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额，即“股权投资差额”的摊销，增减投资收益；而税法明确规定不允许在税前扣除。鉴于现行企业所得税法规对投资所得的确认和具体征税政策方面与会计制度之间的许多差异客观上难以协调一致，纳税人在申报纳税时，对投资所得、投资转让收入和投资转让成本的确定不能从会计核算的有关账户中直接应用数据，必须按税收政策进行分析调整。在这种情况下，建议纳税人最好要采取备查簿方式，将确认投资收益和投资成本调整的差异及时登记，以便年度汇算清缴申报准确计算应纳税所得额。 （一）长期股权投资的持有收益确认1、成本法核算的投资收益确认时间和金额。会计制度规定，采用成本法核算时，被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按应享有的部分，确认当期投资收益，但仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资企业宣告分派利润或现金股利超过接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在处理时还应当分别投资年度和以后年度处理。即会计制度规定，投资企业确认的投资收益(“股息性所得”)，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额；而税法规定，从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，都作为股息性所得。故税法与会计上确定的股息性所得在总额上会有所不同。【例6】F公司于2006年1月1日出资24万元购入Z公司10％的股权，2006年Z公司获净利200万元。2006年5月8日Z公司股东会决定分发2006年利润10万元。所得税税率F公司为33％、Z公司为15％。【析】F公司按成本法进行会计核算，其会计处理如下：购入时：借：长期股权投资--Z公司242000贷：银行存款242000Z公司宣告分派利润时：借：应收股利10000贷：长期股权投资一Z公司100002006年5月8日F公司将Y公司股东会决定发放2005年度利润作为投资的回收；而税法规定，此项应作为投资的股息性所得，企业应按税法调整为股利性收益，不考虑其他因素，此笔利润不论是否收到，企业应将其确认为当年投资收益；投资成本也发生了差异，会计投资成本变为232000元(242000—10000)，而计税投资成本仍为242000元。2006年度汇缴申报时，将收到Y公司利润10000元，填入附表三的第4列。由于Y公司的所得税税率为15％低F公司33％的适用税率，应还原计算该项投资在A公司已缴纳的所得税额110000÷(1—15％)*15％]，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”的基础数据。假设本例中的F公司2007年3月4日将拥有的Z公司的股权转让，取得价款250000元。则A公司应作如下账务处理：借：银行存款250000贷：长期股权投资--B公司232000投资收益18000F公司2007年度转让Z公司股权，会计上的投资收益为18000元(2006年5月8日收到的2005年度的分红10000元作为投资的回收，这部分收益转移到了转让收益中)；而税法上的投资收益为250000-242000=8000元，税法将2006年5月8日收到的2005年度的现金股利已作为股利性收益，转让时不作为转让所得处理。因此，2007年度汇缴申报时，将出售Z公司股权的实得价款250000元，填入附表三第6列“投资转让净收入”，将购买股票时实际支付的金额242000元，填入第7列“初始投资成本”，将确认的该股票转让所得为8000元(250000—242000)填入第10列即可。2、权益法核算的投资收益确认时间和金额。 会计制度规定，采用权益法核算时，企业应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资账面价值，而被投资企业宣告发放现金股利时，企业会计上作冲减投资账面价值处理。按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额。而税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资单位会计上实际账务做利润分配账务处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资企业应确认投资所得的实现；被投资企业发生的经营亏损，除非投资方转让或处置有关投资，否则只能由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。【例7】H公司2006年1月1日以24万元购入W公司25％的股权。2006年W公司获净利200万元。2006年5月8日W公司股东会决定分配利润40000元。2007年B公司亏损100万元。【析】A公司按权益法进行核算，其账务处理如下：购入时：借：长期股权投资--W公司240000贷：银行存款2400002006年末调整长期投资账面价值：200*25％=50(万元)借：长期股权投资一B公司(损益调整)500000贷：投资收益一股权投资收益500000B公司宣告分配利润时：借：应收股利10000贷：长期股权投资一W公司(损益调整)100002007年末调整长期投资账面价值：100*25％=25(万元)借：投资收益一股权投资损失250000贷：长期股权投资--B公司(损益调整)250000本例中，2006年度该企业会计账面反映投资收益500000元，2006年度汇缴申报时，在附表三的第4列“投资收益”只需填入收到的利润10000元。同样，2007年度该企业会计账面反映投资损失250000元，但税收上不作处理，因此，2007年度的汇缴申报，在填列附表三时，不允许将该笔“投资收益”的负数(一250000元)计入第4列。(二)“股权投资差额”的摊销权益法核算的长期股权投资，应将初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，并将股权投资差额在一定的期限内平均摊销。但企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差，即确认的投资损失，应作为其他纳税调整增加项目；反之，每年摊销的“股权投资差额”的贷差，应作为其他纳税调整减少项目。（三）长期股权投资的处置收益投资转让所得或损失，即处置收益：投资转让净收入一投资转让成本，准确确定投资的转让成本是计算投资转让所得或损失的关键。1、关于投资转让净收入投资转让净收入的来源渠道有二，一是股权投资转让收入，企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入。二是“推定成本回收”，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税(推定成本回收)。2、关于投资转让成本 初始投资成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。会计上投资成本的确定是为了反映投资损益、投资的增减变化，分为取得投资时的初始投资成本和投资后因追加、减少投资等种种因素对投资成本进行的调整(调整投资成本)。权益法下：调整成本：初始投资成本+应分享的被投资方实现利润或确认的权益的增加一已宣告的股息、红利一应承担的被投资方发生的亏损或权益的减少。成本法下，从投资前产生的净利润的分配要调整初始投资成本。总的看来，会计中，长期股权投资的初始成本，发生以下情况要进行调整：追加或减少投资；被投资方分配接受投资前的累计盈余；权益法下，确认的应分享的被投资方的权益的增加、减少；提取的跌价或减值准备。税法上的投资成本确定则是为了准确计算投资所得(损失)、投资转而所得或损失，为了反映和贯彻有关投资的税收政策，同时也是为了防止对企业利润重复征税，对企业亏损重复利用。除追加或减少投资外，其调整初始投资成本的因素一是投资方分配支付额，包括“推定分配”，超过被投资企业的全部累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分；二是持有投资过程中已确认的投资转让所得，投资方分配支付额，包括“推定分配”，超过被投资企业的全部累计未分配利润和累计盈余公积金而超过投资方的计税投资成本的部分。3、转让所得或损失国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发[2000]118号)文件规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。【例8】2006年1月A公司对B公司投资200万元，拥有B公司25％的股权，B公司所有者权益总额为800万元。B公司当年实现税后利润300万元，但未进行分配。2007年B公司实现税后收益100万元，也未进行分配。2008年3月B公司分配股利500万元，A公司获得股利收入125万元。【析】相应的会计处理如下：2006年1月：借：长期股权投资——B公司(投资成本)200贷：银行存款2002006年12月31日：借：长期股权投资一B公司(损益调整)75贷：投资收益75此时，会计上投资成本调整为275万元，而计税成本仍为200万元。2003年汇算申报时，会计上确认的投资收益75万元，无需填入附表三第4列。2007年12月31日：借：长期股权投资一B公司(损益调整)25贷：投资收益25此时，会计上投资成本调整为300万元，而计税成本仍为200万元。汇算申报时，会计上确认的投资收益25万元，同样无需填入附表三第4列。2007年3月A公司获得股利收入125万元时，其中，税收上应确认股利100万元：借：银行存款125贷：长期股权投资一B公司(投资成本)25长期股权投资----B公司(损益调整)100(税率差征税) 这种情况下，公司需将超过接受投资后累计净利润的部分25万元，作为投资额的回收，冲减投资的计税成本，该项投资的会计成本为175万元，而该项投资的计税成本为175万元，公司应在备查簿上登记；税法上确认的投资收益100万元，在年度汇算申报时，计入附表三第4列，同时，按照两者的所得税税率差补缴所得税：还原计算该项投资在被投资公司的已缴纳的所得税额，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”的基础数据；若两者税率相同，则不需要还原计算已纳税额，应确认为免税所得予以扣减，同时在附表七的免税所得的第4行“免于补税的投资收益”填入100万元。【例8】中，若2008年3月B公司分配股利1400万元，A公司获得股利收入350万元。则相应的会计处理为：借：银行存款350贷：长期股权投资一B公司(投资成本)200长期股权投资一B公司(损益调整)l00投资收益一股权处置收益50这种情况下，会计上账面投资成本为调整至零，并确认股权处置50万元。税法上：第一，将100万作为股利性收益，在年度汇算申报时，计入附表三第4列，同时，按照两者的所得税税率差补缴所得税：还原计算该项投资在被投资公司的已缴纳的所得税额，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”的基础数据。·第二，将超过被投资公司的全部累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分，200万元，调整计税投资成本；第三，超过投资方投资成本的部分，50万元，应视为该投资公司的股权转让所得，并入公司的应纳税所得，依法缴纳公司所得税。年度汇算申报时，100万元应计入附表三第4列，同时，按照两者的所得税税率差补缴所得税：还原计算该项投资在被投资公司的己缴纳的所得税额，填入附表三的第5列，并作为填报主表第19行“应补税投资收益己缴纳所得税额”的基础数据；将50万元填入附表三的第6列“投资转让净收入”，将200万元填入附表三的第7列“初始投资成本”，将一200万元填入附表三的第8列“计税成本调整”，第9列等于第7列+第2列，投资转让成本为0，当年长短股权投资的转让所得为50万元填入第10列。【例9】2006年甲公司（所得税税率为33%）投资于A、B两公司，当年会计上确认投资收益分别为B公司（所得税税率为33%）9万元；A公司（经济特区所得税税率15%）－18.5万元。审查原始凭证，对A公司的投资主要为短期股权投资：3月购入A公司股票100万元，4月10日收到现金股利4万元，10月转让50%的该项投资，转让价为30万元，支付手续费0.5万元，短期投资账面余额为48万元。对B公司的投资为长期股权投资：4月1日，以100万元投资B公司普通股，占B公司30%的股权（设无股权投资差额），5月10日B公司债务重组，净资产增30万元，6月30日B公司分配上半年股利，甲公司分得股利5万元。无其他投资事项。　　2006年度所得税申报表上对A公司“投资收益”为4万元，对B公司的“投资收益”为5万元，合计9万元，填主表第2行；A公司为需要补税的投资收益，已缴所得税＝4÷（1－15%）×15%＝0.7059（万元），填主表第19行；“投资转让净收入”为29.5万元（30－0.5），填主表第3行；“投资转让成本”为50万元，填主表第10行，“投资转让所得或损失”为－20.5万元（29.5－50），“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”为9万元，由于20.5＞9，所以，11.5万元（20.5－9）应填入附表四《纳税调整增加项目明细表》第12行“股权投资转让净损失”。 4、长期投资减值准备企业会计制度和投资会计准则规定，纳税人可以根据市价变动等情况，提取长期投资减值准备，《税前扣除办法》第6条明确规定不允许税前扣除这样的准备，也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。5、其他长期股权投资中，涉及企业以非货币性资产投资的，根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000)118号)等文件的精神，按上述原则处理。长期股权投资涉及成本法与权益法之间转换的，比照上述原则处理。第三节相关填报说明及政策依据一、有关项目的填报说明1、第1列“被投资企业所在地”、第2列“占被投资企业权益比例”：根据纳税人的股权投资在被投资方的有关信息，应按不同投资项目分别填报。短期股权投资收益分类合并填报的，可不填此两列。2、第3列“被投资企业适用企业所得税税率”：填报纳税人的股权投资项目在被投资方的税率，其中短期股权投资应根据被投资方的税率不同分类填报，长期股权投资应根据不同项目分别填报。3、第4列“投资收益（持有收益）”：填报纳税人在持有各类投资期间取得的利息性或股息性所得，包括各类债权投资、股权投资。第4列17行=主表第2行。4、第5列“应补税的投资收益已纳企业所得税”：填报纳税人股权投资持有期间取得的根据税收规定应补税的股息性所得（根据主表第19行）在被投资方实际缴纳的所得税，计算公式为：投资收益÷（1-被投资方适用税率）×被投资方适用税率。对不补税的股权投资的持有收益，不再计算其被投资方的已纳所得税额。5、第6列“投资转让净收入”：填报纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时转让收入扣除相关税费后的金额。本列第17行=主表第3行。6、第7列“初始投资成本”：填报纳税人取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用（但不包括实际支付价款中包含的已宣告但尚未领取的股息）。7、第8列“计税成本调整”：填报追加或减少股权投资，以及根据税收规定，应作为投资成本收回的投资分配。增加成本以正数反映，减少成本以负数反映。8、第9列“投资转让成本”：金额等于第7+8列。本列第17行=主表第10行。9、第10列“投资转让所得或损失”：金额等于第6-9列。第10列第11至16行如为正数，为本期发生的股权投资转让所得；如为负数，为本期发生的股权投资转让损失。企业因收回、转让或清算处置股权投资发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但在每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可按规定向以后纳税年度结转扣除。二、补充资料填报说明：1、“以前年度结转在本年度税前扣除的股权投资转让损失”：不得超过“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”扣减本年实际发生的股权投资转让净损失后的余额。2、“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”：为第4列第10行与第10列第11至16行的正数之和。 3、“投资转让净损失纳税调整额”：当第10列第11至16行的负数之和大于股权投资转让损失的税前扣除限额时，其差额即为当年的投资转让净损失纳税调整额，并据此填入附表四第12行的相关项目。4、“投资转让净损失结转以后年度扣除金额”：等于以前年度结转未在本年度税前扣除的投资转让损失，加上本年新增的投资转让净损失纳税调整额。三、相关政策依据  1、关于初始投资成本   股权投资中，除现金资产购置的投资外，以非货币性交易和债务重组方式换取的投资等初始成本不一致。   长期股权投资，通过行政划拨方式取得的，按划出单位的账面价值作为初始成本。 2、各类准备金   企业按会计准则规定计提并计入“投资收益”的“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”及“委托贷款减值准备”等各类准备金，在填列本表时，不得增减“投资收益”的金额。   如果涉及到债务重组、非货币性交易、以应收款项换入其他资产等情形，在处置投资时应一并结转上述准备金。  3、短期投资持有收益   由于短期投资持有期间实际收到的利息、股息，除取得时计入应收项目外，会计上作初始投资成本的收回；税法规定应峥投资收益计入当年度应纳税所得额。   4、长期股权投资的持有收益   会计上，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生净利润的分配额；税收上，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）处理时，投资方确认投资所得的实现。   企业从被投资方的累计净利润（包括累计未分配利润和盈余公积）中取得的任何分配支付额，是股息性所得；企业所获得的被投资方分配支付额超过上述累计挣利润的部分，是企业的投资返还（投资回收），冲减投资计税成本；企业所获得的超过投资计税成本的分配支付额，是投资转让所得。  5、投资转让成本与转让所得   由于会计处理与税法存在上述事项上的差异，带来投资转让成本与转让所得确定的差异，需具体分析填报申报表相关数据。   股权投资中，尤其需要注意下列因素带来的投资所得影响：股票股利、“推定股利”、“推定成本回收”。  6、关于投资损失   关于投资损失，税法与会计制度的差异较大。税法要将投资损失分为持有投资期间按权益性确认的投资亏损和投资转让、处置损失（扣除限制：不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过可无限期向以后年度结转扣除）。在连续经营情况下，持有投资期间按权益性确认的投资亏损应由被投资方用应纳税所得弥补，投资企业不得用来冲减本企业的应纳税所得。   国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失，或因被投资方解散、清算等发生的投资损失，投资企业须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。主表第6行：收入总额合计 第6行=本表第1至5行合计数。第二部分、扣除项目填报纳税人当期发生的，根据税收规定应在当期扣除的成本、费用、税金及附加、损失等项目。一、主表第8行：主营业务税金及附加填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。新申报表对企业发生的税金及附加的填列与原报表的规定有很大的差异。原报表把发生的税金及附加基本上在“销售（营业）税金及附加”和期间费用中“税金”栏两项填列。也就是说，除了在“管理费用”科目核算的印花税，车船使用税，房产税，土地使用税等税种外，其他几乎都在“销售（营业）税金及附加”栏填列。尤其需要指出的是，该栏与会计核算的“主营业务税金及附加”科目的内容是不同的。因为该栏还应包括出租收入或转让特许权使用费应纳的营业税，城建税，教育费附加及转让不动产（非房地产开发企业），转让无形资产所有权应计算的营业税，城建税，教育费附加，还有视同销售的税金及附加等。　　再看新申报表对企业发生的可税前扣除的税金及附加规定是如何填列的：　　一是在主表第8行“主营业务税金及附加”：填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。该项与会计核算的“主营业务税金及附加”科目内容相一致。　　二是在主表7行“销售（营业）成本”填列，根据附表二（1）《成本费用明细表》填表说明可知，按照会计核算中计入“其他业务支出”的应交税金及附加填入本表。这样的情况包括，出租收入或转让特许权使用费应纳的营业税，城建税，教育费附加。这样规定也充分体现了“其他业务收入”（收入）与“其他业务支出”（成本）相配比的原则。简言之，就是会计规定核算的“其他业务支出”都在此项填列，这样，当然要包括在“其他业务支出”科目核算的税金及附加了。　　三是在主表第9行“期间费用”栏填列。这部分主要反映应在“管理费用”科目核算的印花税，车船使用税，房产税，土地使用税。填报口径与原报表相同。不同的是取消了原“税金”一栏。　　四是新报表对转让不动产（非房开企业）及转让无形资产所有权应计算的营业税，城建税，教育费附加没有在表中直接体现填列，而是与会计核算相同以转让净额直接在主表第5行“其他收入”栏体现。这与原规定是不同的。　　五是需要说明的是，购买股权投资需要缴纳的印花税不在“管理费用”核算，而是计入股权投资成本。在出售时应计算的印花税，根据“投资转让净收入”应填报各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额的说明，可知在出售时应计算的印花税，在本表也不在“管理费用”核算，而是在主表第3行“投资转让净收入”中作为投资转让收入的抵减项了。对于企业缴纳的应计入“固定资产”成本的契税，耕地占用税，车辆购置税等税种。与原规定一样，要记入“固定资产”成本，以折旧形式在所得税前扣除。　　最后是“视同销售的税金及附加” 在新的《企业所得税纳税申报表（试行）》中应如何填列的问题。　　从报表说明中，可以明确为，“主营业务税金及附加”：填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加。因视同销售在会计核算上是不做收入的，所以不应在此项填列。又因“视同销售的税金及附加”有时是计入相关项目成本的，且不是应在“管理费用”中核算的税费（一般为城建税与教育费附加），所以也不可能在“管理费用”中填列。那应填在哪个项目呢？新报表对该项并未像其它项目那样明确说明。但个人认为如视同销售产生的流转税可直接计入相应的科目，如“在建工程”、“营业外支出”、“销售费用”、“应付福利费”等，这里不必考虑会计与税法的差异，视同销售就按其计税收入和计税成本填在申报表相应的位置就行了，有关有流转税如何可以扣除的，会通过计入资产价值或有关费用在税前扣除了，如用于捐赠，直接按45号文规定的公式计算，如用于职工福利，那就是不能扣除。至于有关附加，因其三税之和计算缴纳的，实际有时是无法和某项具体销售产生的流转税相对应的（如增值税），所以对所有的附加计缴时就计入“主营业务税金及附加”就行了。否则应填列在主表第7行“销售（营业）成本”。这是因为该表所说的成本并不与会计上的成本完全一致。如将“其他业务支出”的“应交税金及附加”计入了入“成本”。同时根据根据附表二（1）《成本费用明细表》填表说明规定，“视同销售成本”就是填报纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，“视同销售收入”对应行次的数据配比。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。　　因此，个人认为“视同销售的税金及附加”属于与视同销售收入相配比的应税成本。所以，应在主表第7行“销售（营业）成本”填列。在附表二（1）《成本费用明细表》中分别在14，15，16栏按经济事项分别填列。二、主表第10行：投资转让成本填报转让投资资产（包括短期股权投资、长期股权投资）的成本，按权益法核算的长期股权投资必须按税收规定计算投资成本调整。第10行＝附表三《投资所得（损失）明细表》第9列第17行。三、销售（营业）成本、期间费用及其他扣除项目（一）主表第7行：销售（营业）成本填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”，以及与视同销售收入相对应的成本。主表第7行＝附表二（1）《成本费用明细表》第1行填报纳税人根据会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”、“视同销售成本“，并据以填入主表第7行销售(营业)成本。本表第1行=第2+7+13行。由于税收与财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税收收入分类的基础是税收政策待遇的不同，因此，销售(营业)成本归集的内容不仅包括纳税人的主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。为了缩小税法与财务会计差异，新修订的申报表中《成本费用明细表》的“销售(营业)成本”包括“主营业务成本”、“其他业务支出”和“视同销售成本”，使税收规定与财务会计制度更加一致，减少纳税人纳税申报时的税法遵从成本。在本项内容填报时纳税人应注意以下几个事项：1、严格区分销售(营业)成本与期间费用的界限，不得混淆或重复计算申报。根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定，销售(营业)成本，是指纳税人纳税申报期间已经申报确认的销售商品(包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。 财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）规定：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣”。因此，补提补扣以前年度的成本、费用不能填报。2、必须将经营活动中发生的生产成本合理划分为直接成本和间接成本。3、合理分配间接成本，是在计算确定销售(营业)成本的过程中一个重要的问题。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。间接成本分配的合理与否，直接影响销售(营业)成本的准确计算，因此，税法对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。4、纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。存货成本的计价方法，可以采用个别计价法，先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、零售价法等，纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时结转成本差异或商品进销差价。5、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知 》（国税发[2004]82号）取消改变成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的审批后，纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，纳税人在年度汇算清缴申报时附报改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。一、主营业务成本附表二（1）第2至6行“主营业务成本”：纳税人根据不同行业的业务性质分别填报在会计核算中的主营业务成本。第2行=第3+4+5+6行。本表第3至6行的数据，分别与附表一（1）《销售(营业)收入及其他收入明细表》的“主营业务收入”对应行次的数据配比。如果纳税人内部有各项主营业务，只要属于同一个纳税人的各项业务，应分别不同业务进行填报。附表二（1）第3行：销售商品成本填报从事工业制造、商品流通、农业企业以及其他商品销售企业的主营业务成本。注意不同业务类型的企业的成本与存货、费用等项目之间均存在一定的勾稽关系，纳税人应保证相符，同时将材料、在产品、产成品中途销售或改变用途用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、职工福利奖励、对外投资等情况下，应从正常的制造、销售成本中剔除。附表二（1）第4行：提供劳务成本填报从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等提供劳务、开展其他服务的纳税人，取得的主营业务成本。附表二（1）第5行：让渡资产使用权成本填报从事无形资产和固定资产出租业务的纳税人，因让渡无形资产使用权(如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等)而取得的使用费收入以及出租固定资产取得的租金收入对应的成本。附表二（1）第6行：建造合同成本填报说明：填报建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等企业的主营业务成本。 由于建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。所以其对应的成本，不是指当期实际发生的成本，而是指按完工进度或完成的工作量确定的成本。二、其他业务支出附表二（1）第7至12行“其他业务支出”：按照会计核算中“其他业务支出”的具体业务性质分别填报。第7行=第8+9+10+11+12行。本表第8至12行的数据，分别与附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》“其他业务收入”对应行次的数据配比。其中，其他业务收入的应交税金及附加填入本表第11行；第12行“其他”项目，填报纳税人按照会计制度应在“其他业务支出”中核算的其他成本费用支出。纳税人应根据“其他业务支出”等账户的明细科目分析填报。按照会计核算的一般常规，在计算“其他业务收入”的同时，确认“其他业务支出”的成本，两者的差额形成“其他业务利润”，它是构成企业“营业利润”的一个部分。有时也会出现“其他业务收入”与“其他业务支出”不配比的特殊情况。在合同、协议规定不是一次性付款的，或不提供后续服务的情形下，当以后各期确认收入时，可能出现只有“其他业务收入”，没有“其他业务支出”的情况:如A公司向B公司提供商标使用权3年，每年收取使用费10万元，则A公司每年申报其他业务收入10万元，无对应的“其他业务支出”。附表二（1）第8行：材料销售成本填报纳税人因包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等发生的成本。数据来源于纳税人会计核算的其他业务支出中，因包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等发生的成本。与之相关的税金在本表第11行填报。附表二（1）第9行：代购代销费用填报从事代购代销、受托代销商品业务发生的费用；专业从事代理业务的纳税人手续费费用不在本行填列，而是作为主营业务成本填列到主营业务成本中。数据来源于纳税人会计核算的其他业务支出中，因从事代购代销、受托代销商品收取手续费而发生的成本。与之相关的税金在本表第11行填报。附表二（1）第10行：包装物出租成本填报出租、出借包装物和逾期未退包装物的成本。数据来源于纳税人会计核算的其他业务支出中，因出租、出借包装物和逾期未退包装物的成本。与之相关的税金在本表第11行填报。附表二（1）第11行：相关税金及附加填报纳税人因取得其他业务收入，而发生的可以在企业所得税税前扣除的有关税金及附加。数据来源于纳税人在“其他业务支出”会计科目中核算的相关税金及附加。附表二（1）第12行：其他填报在“其他业务支出”会计科目核算的，上述未列举的其他业务支出。数据来源于纳税人会计核算的其他业务支出中，除材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本和相关税金及附加之外的其他支出。【例】A公司向B公司出租一套办公房200平方米合同约定每年每平方米500元，该办公房A公司每年折旧5万元，2006年A公司收到B公司支付的租金10万元，并缴纳相关税费共计0.5万元。【析】A公司的会计处理①收到租金时，借:银行存款10万元贷:其他业务收入10万元②交纳税金时 借:其他业务支出0.5万元贷:银行存款0.5万元①提取折旧时借:其他业务支出5万元贷:累计折旧5万元如无其他类似业务年纳税申报时,:A公司在附表一（1）《销售(营业)收入及其他收入明细表》第11行填写10万元,在本表第11行填写0.5万元,第12行填写5万元。三、视同销售成本填报纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，第13行=第14+15+16行。本表第14至16行的数据，分别与附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》“视同销售收入”对应行次的数据配比。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。附表二（1）第14行：自产、委托加工产品视同销售成本填报纳税人用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的成本。数据来源于纳税人“在建工程”、“营业外支出”、“销售费用”、“应付福利费”、“原材料”、“库存商品”、“产成品”等账户中核算的，用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的成本。附表二（1）第15行：处置非货币性资产视同销售成本填报纳税人将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，不涉及补价的部分按照税收规定作为视同销售成本金额。数据来源：①纳税人将自产的产品用于分配给股东或投资者，在会计上仍作销售处理，按售价或同类产品市场价计入“主营业务收入”，同时以成本价结转产品销售成本，因此，涉及此项业务的不作视同销售处理。纳税人将其他非货币性资产分配给股东或投资者，数据来源于其他非货币性资产中不涉及补价部分的成本。②纳税人将非货币性资产用于投资、捐赠、抵偿债务等方面，数据来源于该非货币性资产中不涉及补价部分的成本。【例】A公司2006年1月1日以现金50万元和一土地对B公司进行投资，该土地使用权在投资之前账面净值为100万元，经双方评估确认为200万元，换取B公司10%的股权.【析】A公司的会计核算为：借：长期股权投资——股票投资200万元贷：土地使用权100万元银行存款100万元在所得税纳税申报时，A公司将此投资交易中实现视同销售收入200万元填入附表一(1)《销售(营业)收入及其他收入明细表》第14行；土地使用权账面净值100万元作为视同销售成本，在此行填报。【例】A公司欠B公司200万元，通过协商A公司决定用市场价值120万元，账面价值为100万元的存货偿还此债务。【析】根据企业会计制度,A公司会计核算： 借：应付账款200万元贷：存货100万元应交税金一应交增值税(销项税额)20.4万元资本公积——其他资本公积79.6万元A公司转入资本公积—其他资本公积79.6万元包括两部分所得，即财产转让所得120—100=20万元，120万元的视同销售收入，在附表一(1)《销售(营业)收入及其他收入明细表》第14行填报；100万元视同销售成本，在本行填报；债务重组所得59.6万元，在附表一(1)《销售(营业)收入及其他收入明细表》第26行填报。附表二（1）第16行:其他视同销售成本填报纳税人除自产、委托加工产品视同销售和处置非货币性资产视同销售行为以外，其他在会计上不作为销售核算，而在企业所得税政策上须作为视同销售确认收入、计入应纳税所得额的商品或劳务的成本。主表第9行：期间费用填报纳税人本期发生的销售（营业）费用、管理费用和财务费用合计数。第9行=附表二（1）《成本费用明细表》第29行填报纳税人按照会计制度核算的营业费用、管理费用和财务费用的合计数。第29行=第30+31+32行，并据以填入主表第9行。期间费用是对不同行业财务制度的归并，只要符合总则规定的与取得收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，都应计入期间费用。需要注意的是，不能在销售(营业)成本与期间费用之间重复扣除。附表二（1）第30行：销售(营业)费用填报纳税人按照会计制度核算的销售(营业)费用。“销售(营业)费用”是指企业为销售商品(劳务)而发生的费用。包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。数据可直接来源于利润表中的“销售(营业)费用”行。注意销售佣金是企业销售费用的合理组成部分，《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定了可计入销售费用的条件，佣金的支付对象必须是独立的有权从事中介服务的企业和个人；必须是为企业推销商品或劳务而提供的居中介绍、提供供求信息等。支付给国家工作人员的居中介绍费用，属于非法所得；律师、会计师、税务师等虽然也属于中介服务，但不是为销售商品或劳务而发的费用，不应视为佣金，应视为工资薪金支付。附表二（1）第31行：管理费用填报纳税人按照会计制度核算的管理费用。企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、咨询费、业务招待费、无形资产摊销、职工教育经费等。数据可直接来源于利润表中的“管理费用”行。注意对于管理费用中的总机构管理费，是指同一法人的总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理的管理费用。经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可采取分摊管理费用的方式。附表二（1）第32行：财务费用填报纳税人按照会计制度核算的财务费用。数据来源于利润表的“财务费用” 行。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用。包括利息支出(减利息收入)汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。其中利息收入是指企业存款利息收入。不包括1、为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，资本化部分。2、企业从关联方取得的借款金额超过其注册资金50％的，其超过部分的利息支出，不在此行填报。但企业对外投资借入的资金而发生的借款费用，应在此行填报，不需要资本化计入有关投资成本。主表第11行：其它扣除项目填报与第5行“其他收入”相对应的成本支出（包括“营业外支出”中按照税收规定可以扣除的项目、资产评估减值等），以及其他扣除项目。第11行＝附表二（1）《成本费用明细表》第17行；纳税人应根据会计制度核算的“营业外支出”及根据税收规定应在当期确认的其他成本费用填报，第17行“其他扣除项目合计”=本表第18+26行,并据以填入主表第11行“其他扣除项目”。考虑到捐赠支出扣除额计算的特殊性，按照会计制度核算在“营业外支出”列支的各项捐赠支出(包括公益、救济性捐赠支出，非公益性捐赠等)不在本表填报，应通过附表八计算后，将允许扣除的公益性捐赠额直接填报在主表第20行。一、营业外支出填报纳税人按照会计制度核算的“营业外支出”中剔除捐赠支出后的余额中依据税收政策规定可以扣除的项目。第18行=第19+20+…+25行。附表二（1）第19行：固定资产盘亏填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的固定资产盘亏数额。数据来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中固定资产盘亏数额。同时，这里需注意的是固定资产非正常盘亏需经税务机关审批后，才能在计算企业所得税前扣除。附表二（1）第20行：处置固定资产净损失填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的处置固定资产净损失数额。数据来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中处置固定资产净损失数额。注意：处置固定资产净损失，如果属于经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产发生的净损失不需经税务机关审批，可自行申报扣除；如果不属于经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产而发生的净损失，需经税务机关审批后才能在计算企业所得税前扣除。附表二（1）第21行：出售无形资产损失填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的出售无形资产损失的数额。数据来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中处置无形资产净损失数额。附表二（1）第22行：债务重组损失填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的债务重组损失数额。数据来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中债务损失数额。同时，这里需注意的是纳税人发生的债务重组损失，需经税务机关审批后，才能在计算企业所得税前扣除。附表二（1）第23行：罚款支出附表二（1）第24行：非常损失填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的各项非正常的财产损失(包括流动资产损失、坏账损失等)，主要是反映因战争、自然灾害等不可抗力原因造成损失。数据来源于纳税人“营业外支出”会计核算科目中非常损失数额。注意：纳税人发生的非常损失，需经税务机关审批后，才能在计算企业所得税前扣除。附表二（1）第25行：其他 填报纳税人按照会计制度核算的在会计账务记录的其他支出，包括当年增提的各项准备金等。（二）税收上应确认的其他成本费用填报纳税人依据税收规定允许扣除的其他成本费用支出。第26行＝第27+28行。附表二（1）第27行：在税收上确认的资产评估减值填报纳税人依据税收规定允许扣除的，在企业所得税中已经确认的资产评估减值部分。数据来源于纳税人相关会计核算科目中反映的资产评估减值额。附表二（1）第28行：其他填报纳税人依据税收规定允许扣除的其他成本费用的其他支出。数据来源于纳税人相关会计核算科目中反映的、依据税收规定允许扣除的其他成本费用的其他支出。主表第12行：扣除项目合计第12行=第7至11行合计数第三部分应纳税所得额的计算主表第13行：纳税调整前所得第13行=本表第6行－第12行。主表第14行：纳税调整增加额填报纳税人实际发生的成本费用金额大于税收规定标准，应进行纳税调整增加所得的金额。纳税人如有未在收入总额中反映的收入项目或者不应在扣除项目中反映的支出项目，以及超出税收规定的扣除标准的支出金额，房地产业务本期预售收入计算的预计利润等，也在本行填列。第14行＝附表四《纳税调整增加项目明细表》第3列第41行。《纳税调整增加项目明细表》集中反映了企业会计核算中实际发生的成本费用金额与税法规定不一致、应进行纳税调整增加所得的项目，所有的纳税人都必须填报本表。包括税法规定不予税前扣除的项目和超过税法规定标准扣除的项目，以及纳税人未在收入总额中反映的收入项目应在本表进行纳税调整增加的金额。其中，广告费支出、工资支出、折旧、摊销以及呆（坏）账准备金等通过附加明细表，详细地反映计算过程。另外，房地产开发企业本期预售收入按预计利润率计算的当期毛利额也在本表填列。   本表的第1列“本期发生数”填报本纳税年度实际发生的成本费用金额；第2列“税前扣除限额”填报根据税收规定标准本期税前应扣除的金额，税法规定不予税前扣除的，该行的扣除限额均为0；第3列“纳税调增金额”等于“本期发生数”扣减“税前扣除限额”，“本期发生数”小于“税前扣除限额”的，“纳税调增金额”均为0。第3列41行“纳税调增金额”等于主表第14行。   纳税人应根据会计处理与税法存在的差异进行分项，分析计算填列会计核算的实际发生额、税法规定的扣除限额，并据以填列纳税调整额。附表四第1行:工资薪金支出   1、第1行“工资薪金支出”的1列“本期发生数”，填报本纳税年度实际计入成本费用的所有工资薪金，包括未通过“应付工资”科目核算，属于工资薪金的各项支出，金额等于附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》第6行1列。  2、第1行“工资薪金支出”的2列“税前扣除限额’认属于非工效挂钩的企业，按计税工资标准，本期核准的计税工资人数，以及实际经营月份计算填列，金额等于附表十二，“非工效挂钩企业”的第9行1列。如果企业当年的实际发放数低于计税工资标准的，以实际发放数确认为“本期税前扣除限额”。   属于工效挂钩的企业，依据有权部门批准的工资总额或按照职工工资总额增长低于经济效益增长、职工工资发放增长低于劳动生产荤增长（“两低于”）标准计算扣除的工资总额，以及当年的实际发放数分析填列，金额等于附表十二“工效挂钩企业”的第9行1列。如果企业当年计入成本费用的工资（简称提取数）未超过有权部门批准的工资总额或按“两低于”标准计算扣除的工资总额，以当年的实际发放数确认为“本期税前扣除限额”；如果企业当年计入成本费用的工资超过有权部门批准的工资总额或按“两低于”标准计算扣除的工资总额，以有权部门批准的工资总额或按“两低于”标准计算扣除的工资总额确认为“本期税前扣除限额”。   3、第1行“工资薪金支出”的3列“纳税调增金额”，填报本纳税年度实际计入成本费用的工资超过“本期税前扣除限额”的差额。金额等于附表十二第10行1列。其中，属于工效挂钩的企业。其“纳税调增金额”的计算有两种情形，一是提取数未超过有权部门批准的工资总额或按“两低于”标准计算扣除的工资总额的，同时，当年的提取数未全部发放的，按提取数与实际发放数的差额确认为“本期的纳税调整额”，属于时间性差异，允许在发放年度纳税调减；二是提取数超过有权部门批准的工资总额或按“两低于”标准计算扣除的工资总额的，直接按两者的差额确认为“本期的纳税调整额”，属于永久性差异，不得结转以后年度调减。第2行：工会经费   第2行“工会经费”的1列填报本纳税年度实际提取的工会经费（工资提取数*2%），金额等于附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》第6行2列；第2行“工会经费”的2列填报本期允许税前扣除的职工福利费（允许税前扣除职工工资总额*2%），金额等于附表十二的第10行2列；对没有取得《工会经费拨缴款专用收据》以及已计提但未按照规定拨缴的工会经费的纳税人，其扣除限额2行2列为0‚2行3列等于2行1列，全额纳税调增，除此之外2行3列一般没有纳税调增数据，金额与附表十二的第11行2列一致。注：旧申报表根据国家税务总局《关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕678号）的文件规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。 新申报表根据国税发〔2006〕56号文件就国税函〔2000〕678号文件中的“每月全部职工工资总额”明确解释：是指按税收规定允许税前扣除所的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数，减小了计提基数。【例1】某工业企业2007年企业实际每月职工工资为20万元，计税工资16万元，根据（国税函〔2000〕678号）文件可计提工会经费0.4万元，根据国税发〔2006〕56号文件修改了国税函〔2000〕678号文件规定，可计提工会经费0.32万元，减小了计提基数。第3行：职工福利费   第3行“职工福利费”的1列填报本纳税年度实际提取的职工福利费（工资提取数x14%），金额等于附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》第6行3列；第3行“职工福利费”的2列填报本期允许税前扣除的职工福利费（工资的税前扣除限额*14%)，金额等于附表十二的第10行3列；将第3行1列大于3行2列的差额填入3行3列“纳税调增金额”，金额与附表十二的第11行3列一致。第4行：职工教育经费   第4行“职工教育经费”的1列填报本纳税年度实际提取的职工教育经费［工资提取数*1.5%（或2.5%）］，金额等于附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》第6行4列；第4行“职工教育经费”的2列填报本期允许税前扣除的职工教育经费I工资的税前扣除限额*1.5%（或2.5%)1，金额等于附表十二的第10行4列，其中，软件企业的教育经费按实际发生数填报；将第4行1列大于4行2列的差额填入4行3列“纳税调增金额”，金额与附表十二的第11行4列一致。第5行：利息支出   第5行“利息支出”的1列填报纳税人在财务费用中核算的银行贷款利息和其他借款利息的支出。包括长期、短期借款的利息；与债券相关的折价或溢价的摊销；安排借款时发生的辅助费用的摊销：以及与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。   第5行2列填报本纳税年度按同期同类银行贷款利率支付的利息部分。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括企业经批准集资的利息支出、以及纳税人之间相互拆借的利息支出，超过金融机构同类、同期贷款利率计算的数额部分，不得在税前扣除。金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。   第5行第3列＝第5行第1-2列。   政策依据：   1、依据国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函〔2003〕1114号）文件精神，按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。取消浮动利率的上限后，原则上纳税人向非金融机构支付的利息，不得超过原有的浮动利率上限。    2、纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。需要注意的是，严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不属于关联企业的范畴。但是，如果总分机构符合现行内资企业所得税条例规定的独立纳税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间的相互贷款理应受到《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定的限制。企业集团内部银行或财务公司属于内部管理会计核算范畴的事务，但是，企业集团如果以内部银行或财务公司名义对子公司进行贷款，或企业委任银行等金融机构贷款，且集团子公司申报扣除贷款费用，也应该适用《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定的限制。   3、纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。关于借款费用是否资本化，应着重注意以下几点：   (1)为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后（实际交付使用，而不论办理竣工手续与否）发生的借款费用，可在发生当期扣除。   (2)企业借款除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下，不将非指明用途的借款费用按《企业所得税税前扣除办法》第三十四条的规定分配计入无形资产成本。并且，如果企业自行研制开发无形资产费用，己按技术开发费（研究开发费）进行归集的，有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用种有关规定，可以直接计入发生当期的管理费用，而不予资本化。   (3)购置固定资产时，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不计入所购置固定资产的成本，直接在发生当期扣除；但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。   (4)借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。   (5)企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产而发生的长期借款费用外，计入开办费。   (6)借款费用是否予以资本化，会计实践中是企业可以选择的一项会计政策，而税法规定与购置固定资产有关的借款费用必须资本化。   (7)即使是应资本化的借款费用，如果不符合《企业所得税暂行条例》第六条规定的条件，即如果高于金融机构同期同类借款利息水平的部分，也不能予以资本化。 第6行：业务招待费    第6行“业务招待费”的1列填报纳税人在管理费用或营业费用中实际列支的与其经营业务直接相关的业务招待费。企业会计制度规定，纳税人发生的业务招待费可以在管理费用科目据实扣除，不得采取预提的方法。   第6行第2列填报本纳税年度按税法规定计算的扣除限额。全年销售（营业）收入净额（即申报表主表第1行）在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰：全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。   第6行第3列＝第6行第1-2列。纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，低于扣除限额的，可据实扣除。即当1列小于2列时，3列为0。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。   汇总纳税的金融保险企业，业务招待费由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，以及中国电信集团公司、中国移动通信集团公司、中国联合通信集团公司所属省级和省级以下电信公司、分公司的业务招待费统一计算调剂使用的。取消该审批项目后，上述企业应统一按照《企业所得税税前扣除办法》有关业务招待费税前扣除的有关规定进行处理。   对超过规定比例的业务招待费和业务宣传费支出，应由汇总纳税企业统一进行纳税调整并补缴税款（即汇总纳税成员企业应按规定比例单独计算业务招待费，超过规定比例的应作纳税调整。各级汇总纳税成员企业的纳税申报表应根据所属成员企业的纳税申报表简单相加，不得根据汇总后的销售收入分析计算扣除业务招待费）。【例2】甲公司2006年取得主营业务收入2600万元（不含销售折扣、折让），其他业务收入500万元，实现投资收益100万元，营业外收入20万元。本年度该企业在管理费用中共列支业务招待费19万元，在年度终了汇算清缴申报时，计算填报业务招待费的纳税调增额。【析】将2006年实际发生的业务招待费19万元填入附表四的6行1列；6行2列业务招待费扣除限额为12.3万元，即1500*5‰+(3100-1500)*3‰=12.3万元；6行3列的纳税调增额为6.7万元（19-12.3=6.7万元）。第7行：本期转回以前年度确认的时间性差异   第7行“本期转回以前年度确认的时间性差异”反映按照会计制度规定应当于以后期间确认的费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣除，形成的应纳税所得时间性差异在本期的纳税调增额，即纳税人以前年度确认的时间性差异（递延税款贷项）在本期转回数（递延税款借项）。按照税务处理一般指以前年度已作纳税调减，在本期应予纳税调增的部分。将附表十三（（资产折旧、摊销明细表》第11列17行的数据直接填入本行第3列“纳税调增金额”，本行的1列、2列均不填数据。其他以前年度己作纳税调减，在本期应予纳税调增的项目，填报到本表第38行。 第8行：折旧、摊销支出    第8行“折旧、摊销支出”的1列填报本纳税年度发生的固定资产折旧、无形资产、递延资产摊销实际发生额，金额等于附表十三《资产折旧、摊销明细表》第2列17行；第2列填报本纳税年度按税法规定的扣除限额，金额等于附表十三第9列17行；第3列“纳税调增金额”等于附表十三第10列17行的正数，当附表十三第10列17行为负数时，即本行第1列小于第2列时，第3列为0。   第9行：广告支出   第9行“广告支出”的1列填报纳税人在本纳税年度发生的全部广告支出，金额等于附表十一《广告费支出明细表》第4行。广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用，企业会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。   第9行第2列填报本纳税年度按税法规定的扣除限额，金额等于附表十一的第8行。   政策依据：   根据《企业所得税税前扣除办法》的有关规定，纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分，允许扣除的广告费支出，必须符合3个条件：一是广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；二是己实际支付费用，并己取得相应发票；三是通过一定的媒体传播。税法规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出在销售（营业）收入（即申报表主表第1行）的一定比例内据实扣除，但超过比例部分可以无限期向以后纳税年度结转。一般企业的扣除比例为2%。自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，扣除比例为8%（从2005年度起，制药企业提高到25%）；根据国税发[2006]107号文件，自2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售（营业）收入8％的比例内据实扣除，”超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，报经主管税务机关备案，广告费支出可据实扣除。 此外，根据国务院领导的批示精神，为加强粮食类白酒的税收管理，合理引导酒类消费，保护人民群众健康和安全，有效解决我国生产白酒消耗粮食较大的问题，《财政部国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除问题的通知》（财税字［1998]45号）文件，规定从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。   国家税务总局考虑到邮政企业的特殊性质及其发生的广告费和业务宣传费的实际情况，对邮政企业广告费和业务宣传费税前扣除的作了专项规定（国税函【2001)第1023号），邮政企业在汇总纳税期间，发生的广告费和业务宣传费可以合并计算。国家邮政局在汇总纳税时，汇总后的广告费和业务宣传费税前扣除比例为不超过全国汇总邮政业务收入的2%，当年实际发生的广告费和业务宣传费在2％以内的，据实扣除；超过2％的部分，可按照规定向以后年度结转；各省级邮政局广告费和业务宣传费税前扣除比例为不超过全省（自治区、直辖市）汇总邮政业务收入的1.9%，国家邮政局本部广告费和业务宣传费税前扣除标准为全国汇总邮政业务收入的0.1%.；各省级邮政局广告费和业务宣传费按照全省（自治区、直辖市）汇总邮政业务收入计算允许列支的数额，可以在全省（自治区、直辖市）内分配使用，具体办法由省级国家税务局和各省级邮政局制定。   第9行第3列填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，金额等于附表十一的第9行或本行第3列＝1列一2列。纳税人发生的广告费支出，低于扣除限额的，据实扣除，即当1列小于第2列时，第3列为0。 第10行：业务宣传费 第10行“业务宣传费”的第1列填报本纳税年度发生的全部业务宣传费。根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。   第10行第2列填报本纳税年度按税法规定的扣除限额。《企业所得税税前扣除办法》规定，每一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用（包括未通过媒体的广告性支出）不得超过销售（营业）收入的5%o。低于销售（营业）收入5%o的业务宣传费用可据实扣除；超过5%o的部分，本年度做纳税调增，以后年度也不得在税前扣除。这主要是为了限制企业开支过多的业务宣传费，侵蚀企业所得税税基，特别是为不防止企业以广告礼品为名，行贿赂之实。根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费，比如会计师事务所等中介机构。   第10行第3列填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，第10行第3列＝第10行第1-2列。纳税人发生的业务宣传费，低于扣除限额的，据实扣除，即当第1列小于第2列时，第3列为。   【例3】甲公司2006年取得主营业务收入2900万元（不含销售折扣、折让），其他业务收入600万元，实现投资收益90万元，营业外收入10万元。本年度该企业在管理费用中共列支业务宣传费25万元，在年度终了汇算清缴申报时，计算填报业务宣传费的纳税调增额。   【析】将当年实际发生的业务宣传费25万元填入附表四的第10行第1列；第10行第2列业务宣传费扣除限额为17.5万元，即（(2900十600)*5%o=17.5万元；6行3列的纳税调增额为7.5万元（25一17.5=7.5万元）。第11行：销售佣金第11行“销售佣金”的第1列填报本纳税年度实际发生的销售佣金。企业在推销商品或劳务过程中，可以向中介代理人支付必要的佣金，这是经营活动所必要的正常的支出，应该允许扣除。现行外贸企业财务制度中已经允许支付境外的佣金计入销售费用。会计制度规定，企业发生的佣金支出，在销售营业费用中据实列支。需要注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣；支付给本企业职工报酬，除因投资关系分配股息等《企业所得税税前扣除办法》第十八条规定的项目外，均属于工资薪金支出，即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成（可以扣除必要的实际发生的差旅费或业务招待费用等）也是工资薪金支出，或属于工资薪金性质的奖金。临时工特点一般是因季节性需要雇佣的职工，往往具有周期性，而劳务报酬往往是一次性的，至少没有必然的周期性。任何支付给在本企业任职或受雇人员的费用，一律视为工资薪金支付，不得视为佣金，提供个人劳务服务的往往是一些自由职业者或专业人士。   第11行第2列填报本纳税年度按税法规定计算的扣除限额。佣金必须符合《企业所得税税前扣除办法》第五十三条的规定，即有合法真实凭证、支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。不符合规定的因中间介绍而支付的费用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用都归入回扣范围，是不符合税法规定的支出，不得扣除。   第11行第3列填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，第3列＝第1-2列。纳税人支付的佣金，低于扣除限额的，据实扣除，即当第1列小于第2列时，第3列为0. 第12行：股权投资转让净损失   第12行“股权投资转让净损失”的1列填报本纳税年度实际发生的股权投资转让净损失，金额等于附表三《投资所得（损失）明细表》第10列第10行为负数时的绝对值；附表三第10列第10行若为正数，则本行的各列数据不需填报。   第2列填报本纳税年度按税法规定的扣除限额，金额等于附表三补充资料“2、本年度股权投资转让净损失税前扣除限额”。   第3列填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，金额等于附表三补充资料“3、股权投资转让净损失纳税调整额”。第13行：财产损失第13行“财产损失”的第1列填报本纳税年度实际发生的财产损失金额。根据国家税务总局令第13号的精神，纳税人的财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）、存货、投资（包括委托贷款、委托理财）、固定资产、无形资产（不包括商誉）和其他资产。但本行所填的各项财产损失金额，仅指货币资金损失、坏账损失（实行直接冲销法的）、存货损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失（不包括商誉）和其他资产损失，不包括投资转让或清算损失。   第13行第2列填报本纳税年度按税务机关审批的财产损失金额和纳税人自行扣除的正常损失金额。   企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期自行申报扣除。这部分损失一般为正常损失，不计算纳税调增额。   企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：(1)因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失：(2)应收、预付账款发生的坏账损失：(3)存货、固定资产、无形资产因发生永久或实质性损害而确认的财产损失：(4)按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；(5)因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失。这部分非正常损失、改组等评估损失和永久实质性损害，未经税务机关审批的，应予纳税调增。   本行第3列＝第1-2列。第14行：坏账准备金   第14行“坏账准备金”的1列填报本纳税年度会计核算增（减）提的坏账准备，即期末坏账准备余额与期初坏账准备余额的差额，如为负数表示减提的坏账准备，金额等于附表十四（1）《坏账损失明细表》第1列5行。   会计上纳税人可以自主选择采取直接冲销法或备抵法，但现行会计制度规定企业只能采用备抵法。 而《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，取消提取坏账准备金的审批事项后，要求纳税人在年度纳税申报时，对坏账损失的核销方法做出说明。目前税法只对个别行业允许按规定的比例计算扣除坏账准备金。   第14行第2列填报按税法规定比例计算提取的坏账准备，金额等于附表十四（1)《坏账损失明细表》第2列6行。《企业所得税税前扣除办法》规定，企业可提取5%。的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。计提坏账准备的范围包括企业年末应收账款及其他应收款，但不包括关联方之间发生的往来账款。   实行备抵法的企业，本期实际发生的坏账，冲减期初坏账准备金余额，收回己核销的坏账，增加期初坏账准备金余额。《企业所得税税前扣除办法》第47条明确了确认坏账损失的六个条件，这六个条件是可以判断为坏账的必要条件，但即使符合上述条件之一，企业在确认坏账时仍必须按现行管理规定报有权税务机关审核批准。由于列支未经审批的坏账而造成期末多计提的坏账准备，也应在本期纳税调增。   第3列等于附表十四（1)《坏账损失明细表》的第3列6行的正数。当本行第1列小于第2列时，第3列可不填数据。第15-22行：各类社会保障性缴款   第15行“各类社会保障性缴款”的1列填报本纳税年度实际缴纳的各类社会保障性缴款的合计金额，包括各类保险基金和统筹基金，属于国家保障性质的保险。第2列填报各省级政府规定的缴纳标准或税法规定允许税前扣除的标准计算金额。第3列=1列一2列。 1、第16行至20行的1列分别填报本纳税年度，提取并实际己经缴纳的“基本养老保险”、“基本失业保险”、“基本医疗保险”、“基本生育保险”和“基本工伤保险”。会计制度规定，企业用于各类保险基金和统筹基金所发生的费用，不受比例限制，按实际发生额计入“管理费用”科目核算。   第16行至20行的2列分别填报，按国家规定标准计算缴纳的基本保障缴款，基本保险的上交比例由各省级人民政府根据本地实际情况确定。企业为全体职工按国家规定向社保经办部门（一般是劳动社会保障部门、税务机关或其指定机构缴纳）缴纳的基本保障缴款，在规定标准以内的，可以在税前据实扣除；超出规定比例缴纳的部分，应予纳税调增。   第16行至20行的3列分别填报纳税人，除超比例部分的基本保障缴款外，还包括提而未缴和重复上缴的部分。纳税人本期己提取但未实际上缴的基本保障缴款，即己计入“管理费用”，暂挂“其他应付款”的，应全额纳税调增；已经在社保经办部门缴纳了基本保障缴款的，在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本保险均不得扣除。   2、第21行、22行的1列分别填报，按规定提取并上交的补充养老保险、补充医疗保险；第21行、22行的2列分别填报按国务院或省级人民政府规定的比例或标准计算缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，企业为全体雇员按标准以内缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前据实扣除。第21行、22行的3列分别填报超出规定比例缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，或者己提取但未缴纳的金额。   如企业在会计核算中已在“应付福利费”中列支基本医疗保险、补充医疗保险支出的，则相应的第18行、22行可不填数据。第23行：上交总机构管理费    第1列填报本纳税年度实际上交的总机构管理费。上交总机构管理费是指总机构为其下属企业或分支机构提供管理服务，下属企业或分支机构按规定上交的管理费。企业会计制度规定，提取和缴纳管理费，均通过“管理费用”科目核算。第2列：填报经税务机关批准的总机构管理费。税法规定下属企业和分支机构支付给总机构的管理费，应当提供总机构出具的有权税务部门审定的管理费汇集范围、金额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后准予扣除。否则，不得在税前扣除。第3列：填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，下属企业和分支机构超过有权税务机关审批标准上交的管理费，应进行纳税调增，不得在税前扣除，第3列=第1-2列。如第1列小于第2列时，3列为0，即实际低于标准上交的管理费，按当年实际上交数额据实扣除，其差额不得在以后年度补扣。第24行：“住房公积金”第1列：填报本纳税年度实际发生计提的住房公积金。第2列：填报税法规定允许税前扣除的住房公积金。企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。上交比例由各省级人民政府根据本地实际情况制定。第3列：填报本纳税年度按税法规定的纳税调整额，超过规定比例上交住房公积金的部分，或代职工个人缴纳应由个人负担的部分，应进行纳税调增，不得在税前扣除，第3列=第1-2列。如第1列小于第2列时，3列为0，即实际低于标准上交的住房公积金，按当年实际上交数额据实扣除。第25行-第33行：“本期增提的各项准备金”第25行各列分别等于第26行至33行各列的合计数。第26行至33行的第1列分别填报本纳税年度增提的各项准备金，是指按照会计制度应当确认为当期费用的各项准备。第2列扣除限额为0，因为税法规定，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(不包括坏账准备金、呆账准备金、商品削价准备金)不得在企业所得税前扣除。第3列纳税调增金额等于第1列的实际发生数。第34行：罚款支出   第34行“罚款支出”的1列填报本纳税年度实际发生的各项罚款支出，金额等于附表二（1)《成本费用明细表》第23行。第2列填报税法规定允许税前扣除的金额，一般是指纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息）、罚款和诉讼费等非行政性处罚；纳税人因违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金、滞纳金，以及因违法经营而被没收财物的损失，不得在税前扣除。   第3列＝第1-2列。第35行：与收入无关的支出    第35行“与收入无关的支出”的1列填报本纳税年度实际发生的与取得收入无关的其他各项支出，如债权担保等原因承担连带责任而履行的赔偿，属于免税项目的支出、非广告性赞助支出、摊派、己出售职工住房的维修支出、企业负责人的个人消费等等，均属于无关的支出，一律不得在税前扣除，第2列填报“0"，第3列＝第1列。第36行：本期预售收入的预计利润   第36行“本期预售收入的预计利润”的1列填报房地产开发企业本期取得的预售收入，按照不低于15％的利润率计算的预计利润，第2列填报“0"，第3列＝第1列。   房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额。预计营业利润额＝预售开发产品收入*利润率，预售收入的利润率不得低于国家税收规定的比例，由主管税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定。将本期确认的预计利润额，全额作纳税调增，并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。   房地产开发企业的预售收入一般包括，预售方式销售开发产品时向购房者收取的预售购房款，以及购房的定金、押金、代收费用等类似性质的其他款项。   房地产开发企业收到预售购房款等预售开发产品收入时，借记“现金或银行存款”贷记“预收账款”科目，期末，将“预收账款”科目的贷方累计发生额（如“预收账款”科目仅核算预收款收入的）确认为本期的预售开发产品收入。当预售的开发产品完工对外出售时，按照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［[2006]31号）规定，将预售收入转为本期的销售收入，借记“预收账款”科目，贷记“销售收入”科目，并按转出的预售收入和利润率计算的预计利润额，计入本期的纳税调减金额，在附表五“纳税调整减少项目明细表”单独反映。【例4】A房地产开发公司，2006年分两期开发A项目（成本核算对象分别为A1、A2），主管税务机关确定的A项目营业利润率为25%。2006年8月A1取得预售许可证，8-12月共取得“普通商品住宅”预售款1200万元，按规定计算出预计营业利润额300万元。则2006年度申报所得税时，在本表本行填报300万元。第37行：其他纳税调增项目   第37行“其他纳税调增项目”的第1列填报除上述调整增加项目以外的其他纳税调增项目的本期实际发生额，第2列填报“0"，第3列＝第1列。其他纳税调增项目，主要包括：    1、未经批准的债务重组损失。债权人发生的债务重组损失，符合坏账条件的，报主管税务机关批准后，可以在税前扣除；债务人发生的债务重组损失，不得在税前扣除。    2、以前年度应提未提折旧、应计未计费用，超过次年所得税申报期后，按会计差错作账务调整，但在计算所得税时作为权益放弃处理，不得补提补扣。    3、以明显偏高的价格向关联企业支付的成本、费用，如果影响了当期应纳税所得额，税法规定，必须按独立企业之间的正常往来计算税前扣除额。    4、在成本、费用中列支的未取得合法凭证的项目或未能够提供证明其真实性的合法凭证支出证明材料的项目，以及发生的与其经营活动有关的不合理的差旅费、会议费、董事会费等支出。    5、本期实际发生的某项费用，按照会计制度应当确认为当期费用的，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减的项目，如税法规定按一定年限摊销的开办费、固定资产改良支出、以及支付给1998年以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴等。    6、处置受赠实物资产的净值，是指2003年以前受赠的实物资产。     7、按照《企业会计准则一或有事项》在当期费用中计提的预计负债（如产品保修费用），应予纳税调整，税法要求在实际支付时据实扣除。      8、非法或违反行政管理规定发生的支出，如贿赂、回扣等非法支出。     9、纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得在税前扣除。企业在商业保险机构为其经营活动的财产所投交的财产保险费，法律、会计和税务等中介机构在商业保险机构投保的职业风险保险等保险费支出可以扣除。按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。     10、其他税法规定不予在税前扣除的项目，如自创或外购商誉的摊销额，企业代职工个人付出的个人所得税等。主表第15行：纳税调整减少额填报根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额，以及在以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。纳税人如有根据规定免税的收入在收入总额中反映的以及应在扣除项目中反映而没有反映的支出项目，以及房地产业务本期已转销售收入的预售收入计算的预计利润等，也在本行填列。第15行＝附表五《纳税调整减少项目明细表》第21行企业所得税的纳税调减事项主要包括以下几个方面：一是根据税收规定可在税前扣除，但在企业会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目；二是以前年度进行了纳税调整增加，并根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目：三是纳税人如有根据税法规定不应在收入总额中反映的非收入项目以及应在扣除项目中反映而没有反映的支出项目，应在本表进行纳税调整的项目。此外，房地产开发企业本期已转作销售收入的按预售收入计算的预计利润也在本表填列。   本表列举的纳税调减项目，大部分属于在以往年度己作纳税调增，应在本年予以调减的项目。因此，除了根据会计核算的明细分析外，包括“管理费用”、“营业外支出”、“应付工资”、“投资收益”、“预计负债”、“资本公积”等；属于债务重组的损失，应分析“应付票据”、“应付账款”、“应收账款”等账户的明细科目；还要依据以往年度的纳税调增情况进行对照分析计算。因此，建议纳税人对时间性差异的项目应设置备查簿或台账，接受税务机关的监督检查。如果会计上虽作转回、转销处理，但以前年度未作纳税调增的，在本年不得纳税调减。本表第21行“纳税调减金额”合计数等于主表第15行。第1行：工效挂钩企业用工资基金结余发放的工资   第1行“工效挂钩企业用工资基金结余发放的工资”填报实行工效挂钩的工资形式的企业，其当年的实际发放数中属于以前年度工资储备基金结余的部分。金额等于附表十二“工资薪金和工会经费等三项经费明细表”中工效挂钩企业栏第8行1列。   实行工效挂钩办法的企业，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，应在提取当年纳税调增；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，在实际发放年度，予以纳税调减。以前未作纳税调增的工资结余，在发放年度不得纳税调减。第2行：以前年度结转在本年度扣除的广告费支出   第2行“以前年度结转在本年度扣除的广告费支出”填报以前年度发生的广告费支出，尚未在税前扣除，按规定结转至本年度扣除的部分，金额等于附表十一《广告费支出明细表》第12行。    当本年的广告费实际发生额，大于或等于本年广告费扣除限额时，本年不得调减“以前年度累计结转的广告费扣除额”（附表十一第11行）。当本年的广告费实际发生额（己扣减不符合税前扣除条件的广告费支出），小于本年扣除限额时，其差额如果小于本年“以前年度累计结转的扣除额”的，按其差额在本年予以纳税调减，“以前年度累计结转的扣除额”扣减本年己作纳税调减的余额，无限期向以后年度结转；其差额如果大于本年“以前年度累计结转的扣除额”，则“以前年度累计结转的扣除额”在本年全部作纳税调减。当本年的广告费实际发生额（已扣减不符合税前扣除条件的广告费支出），大于本年扣除限额时，本行填报O。第3行：以前年度结转在本年度扣除的股权投资转让损失   第3行“以前年度结转在本年度扣除的股权投资转让损失”填报以前年度发生的股权投资转让净损失，尚未在税前扣除的，按规定结转至本年度扣除的部分，金额等于附表三《投资所得（损失）明细表》补充资料“4、投资转让净损失结转以后年度扣除金额”的数据。   当本年的股权投资转让损失，大于或等于“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”（附表三的补充资料之2)时，本年不得调减上一年的“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”（附表三的补充资料之4)。当本年的股权投资转让损失，小于本年扣除限额时，其差额如果小于上一年的“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”的，按其差额在本年予以纳税调减，上一年的“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”扣减本年己作纳税调减的余额，无限期向以后年度结转；其差额如果大于上一年的“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”的，则上一年的“投资转让净损失结转以后年度扣除金额（累计）”在本年全部作纳税调减。第4行：在应付福利费中列支的基本医疗保险第5行：在应付福利费中列支的补充医疗保险（可税前扣除部分）   第4行、第5行“在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险”填报本纳税年度已在应付福利费中实际列支的基本医疗保险、补充医疗保险金额。如果超过税法规定的扣除标准的，超过部分不得纳税调减。这两个项目虽然会计核算上未计入当期的期间费用，但税法有明确的扣除标准，即按工资总额的4％以内提取的部分。因此，在计算应纳税所得额时允许扣除，而不作为权益放弃处理。第7-15行：以前年度进行了纳税调整增加、在本年度发生了减提的各项准备金   第8行至12行：企业已提取减值、跌价的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。并且上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。此外，企业以前年度已提并作纳税调增的各项准备（在附表四“纳税调整调整增加项目明细表”第26至30行反映），如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。   第7行“坏账准备”属于税法规定可提取的准备金，但要受到税法规定的标准限制，但会计处理上低于税法标准时，即会计增提小于税法增提、或会计减提大于税法减提时，允许作纳税调减。纳税调减金额分别等于附表十四（1)“坏账损失明细表”第6行第3列为负数时的绝对值。    除税法规定允许提取的坏账准备金、商品削价准备金以外的其他各项准备，在本纳税年度转回、转销而减提准备金的，且在以前年度已作纳税调增的，允许在本年纳税调减，包括因处置资产而冲销减值准备形成的纳税调减额。第16行：本期已转销售收入的预售收入的预计利润   第16行“本期已转销售收入的预售收入的预计利润”填报房地产开发企业本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按不低于税收规定的预征率计算的预计利润。   当预售的开发产品完工实现销售后，企业应及时计算己实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出其实际实现的利润额。将预售收入转为本期的销售收入，借“预收账款”科目，贷记“销售收入”科目，期末，将“预收账款”科目的借方累计发生额（如“预收账款”科目仅核算预收款收入的）确认为本期转出的预售开发产品收入，并按转出的预售收入和利润率计算的预计利润额，计入本期的纳税调减金额。   【例】A房地产开发公司，2005年分两期开发A项目（成本核算对象分别为A1、A2），主管税务机关确定的A项目营业利润率为25%。2006年8月A1项目取得预售许可证，2006年8-12月、2007年1-5月分别共取得“普通商品住宅”预售款1200、2000万元，2007年6月时，A1经验收合格当月交付开发产品，结转营业收入4000万元（含已并入应纳税所得额的预售款3000万元）。2007年10月A2项目取得预售许可证，2007年10-12月分别共取得“普通商品住宅”预售款1000万元。则2007年度申报所得税时，在本表本行填报3000*0.25=750万元。在附表四纳税调整增加项目明细表第36行填报(2000+1000)*0.25=750万元。第17行：其他纳税调减项目   第17行“其他纳税调减项目”填报以前年度已作纳税调增，在本年应予调减及本期发生的应纳税时间性差异的项目，主要包括：   1、税法规定按一定年限摊销的开办费、固定资产改良支出、以及支付给1998年以前参加工作的无房老职工一次性住房补贴等，以前年度已作纳税调增的，在本年应予调减的部分；   2、固定资产加速折旧、无形资产提前摊销等，形成以前年度己作纳税调增，在本期应予调减的部分；   3、关联交易转让定价已纳税调整，在本年应予调减的部分；   4、非现金资产的重组损失，是指债权人放弃债权的账面价值与接受非现金资产公允价值的差额。   5、本期应予调减的预计负债，是指以前年度己纳税调增的预计负债，在本年度实际发生的支出或损失，即当未来不确定事项的发生或不发生予以证实时，则应当按照实际发生的金额计算扣除，允许作纳税调减。   6、其他按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减项目，即本年先纳税调减，以后年度纳税调增的其他项目。主表第16行：纳税调整后所得第16行=第13+14-15行。如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额；如为正数，应继续计算应纳税所得额。主表第17行：弥补以前年度亏损 填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额。第17行＝附表六《税前弥补亏损明细表》第6行第10列，但不得超过第16行“纳税调整后所得”。凡当年盈利，即主表16行“纳税调整后所得”为正数，按规定可弥补以前年度结转亏损额的纳税人，应填报附表六《税前弥补亏损明细表》；对当年主表16行“纳税调整后所得”为0或负数的纳税人，不需要填报此表。   附表六与主表的关系：第10列6行＝主表第16行。 一、有关项目填报说明   1、年度   第1列“年度”，填报本年及前五年的具体年份。第1列6行为申报年度，第1行至第5行依次从第6行往前推5个年度。如申报年度为2005年，则往前推的5个年度是2004年、2003年、2002年、2001年和2000年，分别填入第五年、第四年、第三年、第二年和第一年。   纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得额弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，这5年内不论盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。这里包含两层意思：一是亏损弥补期必须自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，自第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期限。   2、亏损或盈利额   第2列“亏损或盈利额”，填报各年度纳税申报表主表的第16行“纳税调整后所得”的数据（亏损额以“一”表示）。根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997]191号）文件，关于纳税检查中查出问题的处理意见，属于税务机关查增（不包括纳税人自查或纳税评估调增）的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。因此，第2列的盈利额中不包括税务机关查增的应纳税所得额。根据《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函〔2005]190号）文件，纳税人当年亏损的，税务机关进行纳税检查时，发现纳税人虚报亏损的，应将查出的应纳税所得额，调减当年的亏损额；税务机关查出的应纳税所得额，超出当年亏损额的部分，也不得弥补以前年度亏损，而应按规定补缴企业所得税。因此，第2列的亏损额中，应加上税务机关查增的应纳税所得额，将两者的合计数填入第2列；如经过税务检查后，纳税人由亏损调整为盈利的．，第2列填0。   3、合并分立企业转入可弥补亏损额   第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”，填报按税法规定可以并入的被合并、被分立企业的亏损额（以“一”表示）。   国家税务总局关于印发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的通知（国税发[1998]097号），对企业改组、改制过程中有关亏损弥补的问题做出了明确规定：   (1)企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，应分别进行亏损弥补。合并八兼并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。   (2)企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被ia收或兼并企业按《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。    (3)分立前企业尚未弥补的经营亏损，由分立后各企业分担的数额，经主管税务机关审核认定后，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业弥补。   为鼓励和促进有正常经营需要的企业合并、分立业务的健康发展，规范和加强合并、分立业务的所得税管理，国家税务总局又对企业合并、分立业务中当事各方涉及的所得税处理问题进一步做出补充规定（《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》国税发〔2000〕119号）。   其中，对企业合并业务的弥补亏损按以下规定处理：   ①企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。   ②合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）2096的，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与合并企业资产相关的所得祢补。具体按下列公式计算：   某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额二合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额X（被合并企业净资产公允价值令合并后合并企业全部净资产公允价值）。   对企业分立业务的弥补亏损按以下规定处理：   ①企业分立，通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税（被分立企业以前年度的亏损，不得结转到分立企业弥补）。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。   ②分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。被分立企业已分立资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。   将第2列与第3列的合计数，作为“当年可弥补的所得额”填入第4列。   4、己弥补过的亏损额   第5列至第9列填报本年以前的各亏损年度已弥补亏损额，其中第9列为合计数。年度为盈利的，即该行的第4列为正数，则该行的第5列至8列数据为空。   如项目“第一年”为亏损年度，即第1行4列为负数，则第1行5列、6列、7列、8列和第1行10列，分别反映该亏损年度在以后5年的弥补亏损额；   如项目“第二年”为亏损年度，即第2行4列为负数，则第2行6列、7列、8列和2行10列，分别反映该亏损年度在以后4年的弥补亏损额，尚未弥补的亏损可结转下一个年度弥补；   如项目“第三年”为亏损年度，即第3行4列为负数，则第3行7列、8列和第3行10列，分别反映该亏损年度在以后3年的弥补亏损额，尚未弥补的亏损可结转下两个年度弥补；依次类推。   5、本年度可弥补的以前年度亏损额    第10列第1行至第5行“本年度可弥补的亏损额”：填报本年以前的亏损年度在本年的可弥补金额，本年的主表第16行“纳税调整后所得”不足弥补的，按亏损年度的顺序弥补。第10列6行“本年度可弥补的以前年度亏损额”金额等于第10列1行至5行的合计数，该合计数不得超过本年的第6行4列合计数（即主表第16行加本年合并分立企业转入的可弥补亏损额）。   6、可结转下一年度未弥补完的亏损额   第11列2行至5行“可结转下一年度未弥补完的亏损额”填报前4个年度的亏损额被本年企业所得税纳税申报表主表中第16行“纳税调整后所得”的数据依次弥补后，各亏损年度仍未弥补完的亏损额。   由于“第一年”的亏损额在《税前弥补亏损明细表》中己经反映了后5年的弥补情况，因此，该年度即使有尚未弥补的亏损额，也不得结转以后年度继续弥补，即11列1行不得填写数据。同样，由于“本年”均为盈利年度，因此，11列6行也不可能有数据。   第11列7行“可结转下一年度未弥补完的亏损额”填报第11列第2行至5行的合计数。二、案例分析【例】ABC公司2000年至2005年的企业所得税纳税申报表的主表16行“纳税调整后所得”分别为一500万元、一100万元、200万元、一100万元、100万元和500万元。其中2001年度被税务机关查增应纳税所得额50万元，2003年从被合并企业转入亏损额80万元（己经税务机关确认，剩余弥补期3年），2004年度被税务机关查增应纳税所得额60万元。该企业2002年、2004年和2005年的《税前弥补亏损明细表》分别如下（金额单位简化为万元）：税前弥补亏损明细表　所属年度：2002年金额单位：万元　行次项目年度亏损或盈利额合并分立企业转入可弥补亏损额合计在亏损年度以后已弥补过的亏损额本年度可弥补的亏损额可结转下一年度弥补的亏损额第二年第三年第四年2000第五年2001合计12345678910111第一年　　　　　　　　　　*2第二年　　　　*　　　　　　3第三年　　　　**　　　　　4第四年　2000　-500　　***　0　0　200　3005第五年　2001　-50　　****　　0　506本年　2002　200　　*****　200　3507可结转下一年度弥补的亏损额合计　   ABC公司2000年了2001年的公司所得税纳税申报表分别反映亏损500万元和100万元，2000年的亏损额可以用2001年至2005年的盈利弥补，2001年的亏损额的可以用2002年至2006年的盈利弥补。由于2000年和2001年为亏损年度，不需要填报本表。ABC公司2002年当年盈利200万元，可用于弥补本年以前5年的尚未弥补的亏损，并按顺序计算弥补。    本年为2002年，依次往前推按税法规定五年内，有尚未弥补完的以前年度亏损额，年度分别是第五年2001年，第四年2000年，分别填入1列的6行、5行、4行。ABC公司2002年当年盈利200万元，在2列6行填入加0;2001年申报表反映亏损为100万元，但税务机关在2002年实施税务稽查时，发现该公司2001年度少计应纳税所得额50万元，应予调减当年的亏损，因此，在2列5行填入-50;2000年为亏损500万元，在2列4行填入-500，并且2000年的亏损未在2001年弥补，因此，在8列4行填入0。   按亏损弥补的顺序，先用2002年的盈利弥补2000年度的亏损200万元，填入本表的10列4行200‚2000年度的尚未弥补的亏损300万元，填入本表的11列4行300;2001年度经过调整后的亏损50万元，在2002年不足弥补，分别在本表的10列4行填入。、在本表的11列4行填入500   在本表的10列6行填入合计数200，并将该数据填入主表的17行“弥补以前年度亏损”；   在本表的11列7行填入合计数3500   至此，2002年度的《税前弥补亏损明细表》填报结束。   ABC公司2003年度未能实现盈利，因此不涉及税前弥补亏损问题。　　税前弥补亏损明细表　所属年度：2002年金额单位：万元　行次项目年度亏损或盈利额合并分立企业转入可弥补亏损额合计在亏损年度以后已弥补过的亏损额本年度可弥补的亏损额可结转下一年度弥补的亏损额第二年第三年第四年2000第五年2001合计12345678910111第一年　　　　　　　　　　*2第二年　2000　-500　　-500*　0　200　0　200　100　2003第三年　2001　-50　　-50**0　　0　0　0　504第四年　2002200　　200***-　-　--5第五年　2003-100　-80　-180****　　0　1806本年　2004100　　100*****　100　*7可结转下一年度弥补的亏损额合计　430   ABC公司2004年盈利100万元（即主表16行“纳税调整后所得”为100万元），可用于弥补2004年以前5年的尚未弥补的亏损，并按顺序计算弥补。   本年为2004年，依次往前推第五年分别为2003年，第四年为2002年，第三年为2001年，第二年为2000年，分别填入1列的6行、5行、4行、3行、2行。ABC公司2004年当年盈利100万元，在2列6行填入10002003年申报表反映亏损为100万元，同年，经税务机关确认，从被合并公司转入亏损额80万元，且剩余弥补期为3年，因此，分别在2列5行填入-100，在3列5行填入-80，合计-180填入4列5行。将2002年、2001年、2000年的盈利或亏损额分别在2列4行填入200、在2列3行填入-50、在2列2行填入-500。   ABC公司2000年的亏损500万元，未在2001年弥补，在2002年弥补200万元，未在2003年弥补，因此，在2行的6列、7列、8列分别填入0‚200‚0‚2行9列合计为200。    ABC公司2001年的亏损50万元，尚未弥补，在3行的7列、8列，以及9列合计数，均为0。   ABC公司2002年盈利200万元，不存在被弥补情况，因此，该行的5列至11列的数据均为空。主表第18行：免税所得填报纳税人按照税收规定应单独核算的免予征税的所得额在弥补亏损后剩余的部分。第18行=附表七《免税所得及减免税明细表》中“一、免税所得合计”，但不得超过第16－17行后的金额。本附表按“免税所得”、“减免税额”和“抵免所得税额”三部分分别填报，其中，“免税所得”填报企业按税法规定，准予在应纳税所得额中抵扣的免税项目所得；“减免税额”填报包括经税务机关审核批准或备案的各类免征、减征企业所得税的项目；“抵免所得税额”填报企业国产设备投资额按规定在本年抵免的企业所得税额。将本表的“免税所得”合计数填入主表第18行“免税所得”，其最大金额不得超过纳税调整后所得，减去弥补以前年度亏损后的余额；将本表“减免税”合计数与“国产设备投资抵免企业所得税”的合计数填入主表第29行“减免所得税额”。   附表七与本表的关系   1、“一、免税所得合计”＝主表18行。   2、“二、减免税额合计”＋“三、抵免所得税额”＝主表29行。主表第19行：应补税投资收益已缴纳所得税额1、第19行=本表第2行的数额用于弥补以前年度亏损，再扣减“免税所得”后的余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税款。2、注意事项：剩余的应补税投资收益小于短期股权投资、长期股权投资中应补税的投资收益合计数的，应按被投资方企业适用税率从高到低，还原计算应补税投资收益已缴纳的所得税额，其金额不得超过附表三《投资所得（损失）明细表》第5行第17列的“应补税的投资收益已纳企业所得税”的合计数。3、【例1】：ABC公司2005年度共取得投资收益300万元，其中，从被投资方企业A分回投资收益76万元，A公司适用所得税率24%；从被投资方企业B分回投资收益224万元，B公司适用所得税率15%。ABC公司当年实现纳税调整后所得400万元，弥补以前年度亏损200万元，免税所得39万元。析：第一步：划分实现纳税调整后所得投资收益和其他所得的组成。ABC公司当年实现纳税调整后所得的400万元组成如下：投资收益300万元+其他所得100万元。第二步：分用于弥补以前年度亏损的投资金额：则先用于弥补以前年度亏损200万元应为其他所得100万元和投资收益100（200-100）万元。第三步：计算应补税投资收益额=剩余投资收益200（300-100）万元—免税所得39万元=161万元第四步：按被投资方企业适用税率从高到低划分应补税投资收益额161万元：从A公司分回的投资收益76万元，从B公司分回的投资收益85万元第五步：计算应补税投资收益已缴纳所得税额：从A公司分回的投资收益76万元已缴纳所得税额应为：76/（1-24%）*24%=24万元;从B公司分回的投资收益161万元已缴纳所得税额应为：85/（1-15%）*15%=15万元; 合计39万元。第20行：允许扣除的公益性捐赠额第20行=附表八《捐赠支出明细表》第5列“允许税前扣除的公益性捐赠额”的合计数。捐赠是企业回报社会，塑造助人为乐的社会风尚，培育良好的社会道德，推动社会主义精神文明建设的一种有效手段。对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处理的合法财产赠送给合法受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。企业对外捐赠应当遵循《中华人民共和国公益事业捐赠法》及国家其他相关法律法规的规定，通过依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位或者县级以上人民政府及其组成部门进行，特殊情况下，也可以通过合法的新闻媒体等进行。企业对外捐赠一般遵循自愿无偿、权责清晰、量力而行及诚实守信等原则和要求进行。按捐赠的受赠人的不同可分为三类：第一类，公益性捐赠，即向教育、科学、文化、卫生医疗、体育事业和环境保护、社会公共设施建设的捐赠。第二类，救济性捐赠，即向遭受自然灾害或者国家确认的“老、少、边、穷”等地区以及慈善协会、红十字会、残疾人联合会、青少年基金会等社会团体或者困难的社会弱势群体和个人提供的用于生产、生活救济、救助的捐赠。第三类，其他捐赠,即除上述捐赠以外,企业出于弘扬人道主义目的或者促进社会发展与进步的其他社会公共福利事业的捐赠。　　企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。但企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特种储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产,或者变质、残损、过期报废的商品物资,不得用于对外捐赠。同时，企业对外捐赠的受益人应当为企业外部的单位、社会弱势群体或者个人。对企业内部职工、与企业在经营或者财务方面具有控制与被控制关系的单位,企业不得给予捐赠。此外，对于企业以营利为目的自办或者与他人共同举办教育、文化、卫生、体育、科学、环境保护等经营实体的,应当作为对外投资管理；企业为宣传企业形象、推介企业产品发生的赞助性支出,应当按照广告费用进行管理。本表根据税收政策规定将全部捐赠支出区分“公益救济性捐赠”和“非公益救济性捐赠”。其中“公益救济性捐赠”指税法认定的纳税人通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业的遭受自然灾害、贫困地区的捐赠。“非公益救济性捐赠”指不符合税法规定的公益性捐赠范围的、包括直接向受赠人的捐赠、各种赞助支出（广告性的赞助支出按广告费的规定处理）等。本表填报纳税人本年度发生的全部捐赠支出、扣除限额和允许纳税人当年度在企业所得税前的扣除的公益性捐赠额，为年度企业所得税申报主表中第20行“允许扣除的公益性捐赠额”提供数据。“公益救济性捐赠”和“非公益救济性捐赠”在本表中分别列示为“一、公益性捐赠合计”和“二、非公益性捐赠合计”两个部分。其中“一、公益性捐赠合计”包括第1行至第17行所列示的“（一）全额扣除捐赠合计”、“（二）按10%扣除的捐赠合计”、“（三）按3%扣除的捐赠合计”、“（四）按1.5%扣除的捐赠合计”四个子项及各子项下列示的分户内容。 填报本表时应把握以下几点  1、捐赠包括现金资产捐赠和实物资产捐赠。实物资产包括自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）。企业将实物资产用于捐赠，应分为按为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，按公允价值视同对外销售业务在附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》的“视同销售收入”和按资产账面价值在附表二（1)《成本费用明细表》的“视同销售成本”中反映，捐赠支出业务在本表中反映。    2、“公益救济性捐赠“扣除限额”及“允许税前扣除的捐赠额”的计算应按粤“分项不分户”的原则计算，既不能按受赠户逐户计算，也不能全部合计计算，只能将所有捐赠支出额按每档扣除率进行分类归项，分项后按“计算捐赠支出的应纳税所得额”乘上税收政策规定的相应扣除比例计算“扣除限额”，与该项实际捐赠支出额小计比较后确定允许税前扣除的捐赠额。    其中“计算捐赠支出的应纳税所得额”为《企业所得税年度纳税申报表》主表第16行的“纳税调整后所得额”减去17行“弥补以前年度亏损”、18行“免税所得”，加上19行“应补税投资收益己缴纳所得税额”后的所得额。    3、所有捐赠支出只能在“计算捐赠支出的应纳税所得额”内扣除，若无应纳税所得额，无论是税法规定限制比例扣除的捐赠支出或是允许全额扣除的捐赠支出均不得在所得税前扣除。 一、填报说明第1行：一、公益救济性捐赠合计  第1行“一、公益救济性捐赠合计”是对第2行至第17行纳税人当年度发生的全部公益性捐赠支出的合计。    逻辑关系：    第1行＝第2行十第6行十第10行（非金融企业）。    其中第（四）由金融企业填写，与非金融企业无关，对（一）、（二）、（三）三个子项下各列示的“1"、“2“、"3”行，应按照本年度受赠对象分户填写具体捐赠事项、金额。 第2行：（一）全额扣除的捐赠合计第6行：（二）按10％扣除的捐赠合计第10行：（三）按3％扣除的捐赠合计第14行（四）按1.5%扣除的捐赠合计第2行“（一）全额扣除的捐赠合计”、第6行“（二）按10％扣除的捐赠合计”、第10行“（三）按3％扣除的捐赠合计”、第14行“（四）按1.5%扣除的捐赠合计”是对纳税人当年度发生的公益性捐赠支出按照税法规定四档比例的分项小计。逻辑关系：    第2行=第3行＋第4行十第5行。    第6行=第7行十第8行＋第9行。    第10行＝第11行＋第12行＋第13行。    第14行＝第15行＋第16行＋第17行。   第3行、第4行、第5行、第7行、第8行、第9行、第11行、第12行、第13行、第15行、第16行、第17行是对全年各笔捐赠支出按照税法规定四档限额比例分项后，按受赠对象将本年度分户具体捐赠情况分别列示填写于四个子项下，其中“捐赠项目”栏简要填写捐赠用途或事项。第18行：二、非公益救济性捐赠合计第18行“二、非公益救济性捐赠合计”是对第19行至第21行纳税人当年度发生的全部非公益性捐赠支出进行统计计算。      逻辑关系：第18行=第19行＋第20行十第21行。    第19行至第21行，对税法规定不允许税前扣除的捐赠支出，按受赠对象分户填写本年度具体捐赠情况，其中“捐赠项目”栏简要填写捐赠用途或事项。第22行：三、各项捐赠合计第22行“三、各项捐赠合计”是对公益性捐赠、非公益性捐赠的总计。    逻辑关系：第22行二第1行十第18行。第1列：非营利社会团体或国家机关名称    第1列“非营利社会团体或国家机关名称”填报接受捐赠的行政、企事业单位、社会组织、机构的名称或受赠个人的姓名。第2列：金额第2列“金额”按照“营业外支出”科目中实际发生的捐赠额分项、分户填列；对应计入“营业外支出”科目的捐赠，纳税人列入其他成本、费用科目的，纳税申报时应作调整，首先从附表（二）《成本费用明细表》中剔除捐赠支出，同时在该表中分项列示。第3列：捐赠扣除比例第3列“捐赠扣除比例”为税收政策规定的限额扣除比例。    第4列：扣除限额第4列“扣除限额”数据等于主表第（16行一17行一18行十19行）乘以本表第3列“捐赠扣除比例”，实行“分项不分户”计算扣除。第1行第4列的“扣除限额”不能根据四个子项第4列数据合计填写，以免有的子项实际支出额小于限额，而同时有的子项实际支出额大于限额，统算后出现实际支出额大于限额的项目超限额扣除的问题。例如：    1、若主表（16行一17行一18行＋19行）<=0时，则本表第2行、第6行、第10行、第14行的“扣除限额”为0。    2、若主表（16行一17行一18行＋19行）>0时，第6行、第10行、第14行限额扣除项目均以主表第（16行一17行一18行＋19行）乘以本表第3列税法规定的“捐赠扣除比例”分项计算扣除限额，不应以该项下分户“金额”乘以税法规定扣除比例相加之和计算该项的“扣除限额”。    由于所有捐赠支出只能在应纳税所得额中扣除，若无应纳税所得额则不能扣除，所以税收政策规定可全额扣除的捐赠支出实际上也只能在实有的应纳税所得额中扣除，若应纳税所得额小于可全额扣除的捐赠支出额时，则可全额扣除的捐赠支出项目也不能超过应纳税所得额进行全额扣除，所以第2行第4列应根据主表（16行一17行一18行十19行）与本表（第6行第4列十第10行第4列十第14行第4列）计算：     ①主表（16行一17行一18行＋19行）一本表（第6行第4列＋第10行第4列＋第14行第4列）＞第2行第2列时，第2行第4列＝第2行第2列。     ②主表（16行一17行一18行＋19行）一本表（第6行第4列十第10行第4列＋第14行第4列）>0，同时＜第2行第2列时，第2行第4列＝主表（16行一17行一18行＋+19行）一本表（第6行第4列十第10行第4列＋第14存第4列）。第5列：允许税前扣除的公益救济性捐赠额 本表第5列“允许税前扣除的公益救济性捐赠额”指进行纳税调整后可以在所得税前实137际扣除的捐赠支出额。属于公益救济性的捐赠，其实际支出数小于扣除限额的（按扣除比例分项计算），按实际支出数填写；其实际支出数大于或等于扣除限额的，按扣除限额填写。   1、当第2列“金额”）第4列“扣除限额”时，第5列数据按第4列填写。   2、当第2列“金额”＜第4列“扣除限额”时，第5列数据按第2列填写。    属于非公益救济性的捐赠支出，不得在税前扣除，本表中已在“非公益救济性的捐赠支出”项目的“捐赠扣除比例”、“扣除限额”、“允许税前扣除的捐赠额”各列中填划“一”，不再填写。   注：1、对本表中分户列示捐赠事项，行数不足时，可在各分项下自行填加行次，如实全部申报。对本表表格中已填写“＊”的栏目，纳税人不填写数据2、与主表勾稽关系    主表第20行“允许扣除的公益救济性捐赠额”根据本表第1行第5列“公益性捐赠合计”中“允许税前扣除的公益救济性捐赠额”数据填报。    逻辑关系：主表第20行＝本表第1行第5列。    3、与附表（二）《成本费用明细表》关系    附表（二）（成本费用明细表》中不包含纳税人捐赠支出项目，即第18行“营业外支出”及以下列示八项营业外支出项目均不包括纳税人应在“营业外支出”项目核算的捐赠支出。三、案例分析ABC服装公司（工业企业，一般增值税纳税人），2006年发生以下捐赠：1、向市红十字会捐赠50万元；2、通过市教育局向某希望小学捐赠10万元；3、通过省文化厅向省博物馆捐赠50万元4、通过市政府向绿化建设捐赠50万元；5、向有协作关系的某高校直接捐赠15万元，为自产服装，市价20万元，公司适用增值税税率17%,公司按成本价15万元计入营业外支出。6、向市服装节赞助30万元，对本公司进行广告宣传。假设ABC公司纳税调整后所得（主表16行-17行-18行+19行）为600万元（若本案例的所有后续调整不影响本项数据），上述支出ABC公司均在营业外支出中列支，【析】1、对账载捐赠支出分项：①属于全额扣除项目：第1、第2项。②属于10%比例限额扣除项目：第3项③属于3%比例限额扣除项目：第4项④属于非公益性捐赠的项目：第5项，向关联单位直接捐赠不得税前扣除。⑤不属于捐赠项目的：第6项2、对错误账项进行会计调整：①调整第6项非捐赠项目借：营业费用——广告费30万元贷：营业外支出——服装节赞助30万元②将第４项非现金捐赠所涉增值税规定进行账务处理调整：借：营业外支出3.4万元 贷:应交税金---应交增值税（销项税额）3、填写企业捐赠支出明细表项目，金额单位简化为万元捐赠支出明细表行次捐赠项目非营利社会团体或国家机关名称金额捐赠扣除比例扣除限额允许税前扣除的公益救济性捐赠额12345当2＜4时，5＝2；当2＞4时，5＝41一、公益救济性捐赠合计*　160**　１２８⑦2（一）全额扣除的捐赠合计*　60100%60③　　６０④31、向市红十字会捐赠红十字会　　50***42、向某希望小学捐赠市教育局　　10***53、　　***6（二）按10%扣除的捐赠合计*　５０10%60①５０⑤71、向省博物馆捐赠　省文化厅　50***82、***93、　　***10（三）按3%扣除的捐赠合计*　５０3%　18②　１８⑥111、绿化建设捐赠　市政府　50***122、　　***133、　　***14（四）按1.5%扣除的捐赠合计*　1.50%　　151、　　***162、　***173、　　***18二、非公益救济性捐赠合计*　***191、某高校直接捐赠　　15***202、　***213、　***22三、合计*　175*　*第一步：根据以上分析填写本表第1-2列的内容。第二步：将第４项非现金捐赠15万按市价２０万元确认所得税政策规定视同销售收入填写入附表一（１）＂视同销售收入＂项目，同时按捐赠的库存产成品成本世纪１２万元加上计入当期营业外支出３.4万元共计15.4万元填写入附表二（１）＂视同销售成本＂项目第三步：计算并填写本表第4列“扣除限额”。①=600万元*10%=60②=600万元*3%=18③：600—（60+18）＞６０，可以全额扣除。第四步：计算并填写本表第５列“允许税前扣除的公益救济性捐赠额”④ 、全额扣除项目：实际捐赠额与扣除限额一致。允许税前扣除的公益性捐赠额＝实际捐赠额。⑤第２列５０＜第４列６０，填写５０⑥第２列５０＞第４列１８，填写１８⑦60+50+18=128第五步：根据本表第1行第5列的数据填写主表第20行“允许扣除的公益救济性捐赠额”。【总结】1、正确区分公益性和非公益性支出，并将公益性捐赠按照税收政策规定各档限额比例正确分项。2、严格按照分项不分户原则、不合计统算的原则计算扣除限额与实际扣除的金额。3、注意把握计算基数，不能使16-17-18+19-20行为负4、涉及非货币性捐赠，先按处置资产视同销售规定计提并缴纳各项税款，按资产账面价值加相关税费作为捐赠支出额主表第21行：加计扣除额填报纳税人按照税收规定允许加计扣除的费用额。第21行=附表九《技术开发费加计扣除额明细表》第7行第6列，且第21行≤第16-17-18+19-20行。即不得使第21行的余额为负数为促进企业技术进步,从1996年1月1日起,国家对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用除了按正常费用支出全额扣除外，再对本年度技术开发费发生额较上年度技术开发费发生额增长比例达到或超过10%。允许再按技术开发费加计扣除额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额，即我们现在通常所说的“技术开发费加计扣除”政策。   本表填报纳税人上年度和本年度发生的技术开发费，并按税收规定可加计扣除的技术开发费及以前年度累计结转的技术开发费加计扣除情况，为年度企业所得税申报表主表中第21行“减：加计扣除额”提供数据。第6列第7行=主表第21行（第6列第7行≤主表第16行-17-18+19-20行）。即：本年抵扣前应纳税所得额=纳税调整后所得－弥补以前年度亏损－免税所得+应补税投资收益已缴所得税额-允许扣除的公益救济性捐赠额本表适用于为研究开发新产品、新技术、新工艺而发生相关费用，并且当年度有实际应纳税所得额的企业所得税纳税人。   本年度技术开发费发生额较上年度技术开发费发生额增长比例无论是否达到或超过10%都应填报。一、填报说明 第1至5列：年度    第1至5列“年度”：填报依次从第5列往前推4年的年度，第5列为申报年度。第1行：上年技术开发费发生额第1行“上年技术开发费发生额”：填写企业上一纳税年度发生的研究开发新产品、新技术、新工艺的技术开发费用。 第2行：本年技术开发费发生额第2行“本年技术开发费发生额”：填写本年度实际发生的在“管理费用---技术开发费”科目核算的技术开发费各明细项目的金额。在填写本表第1、第2行数据时，数据主要来源于“管理费用”科目“技术开发费”明细科目中所列相关费用，对纳税人超出税收政策规定的技术开发费填写此表时应调整剔除。 不包括发生的技术开发费中属于财政和上级主管部门拨付的专项费用，以及集团公司发生的技术开发费中属于经有权税务机关批准向其所属单位分摊的金额。税收上规定的技术开发费包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料半成品试制费、技术图书资料费、中间试验费、10万元以下关键设备、研究机构人员工资、研究设备及设施折旧、委托其他单位研制费用、其他有关费用等，其中研究机构人员工资按实际发生额计算增长比例,在计算应纳税所得额时通过附表十二《工资薪金和职工福利费等三项经费明细表》按规定统一调整。 第3行：增长比例第3行“增长比例”：（第2行一第1行）÷第1行×100%。 第4行：本年应加计扣除额第4行“本年应加计扣除额”：为本年允许纳税人在计算应纳税所得额时技术开发费加计扣除的最高限额，而非实际可以在计算应纳税所得额时加计扣除的金额。     1、当本表第3行≥10％时，第4行＝第2行X50%;     2、当本表第3行＜10％时，第4行＝0. 第5行：以前年度结转未抵扣额  第5行“以前年度结转未抵扣额”：依此填报从本年往前推4个年度应抵扣尚未抵扣完的技术开发费加计扣除额。 第6行：抵扣前应纳税所得额第6行“抵扣前应纳税所得额”：第1‚2‚3‚4‚6列不填写，第5列金额＝等于主表第16-17-18+19-20行后的金额。 第7行：本年可抵扣的技术开发费加计扣除额第7行“本年可抵扣的技术开发费加计扣除额”：填报依次用第6行第5列数据用于抵扣第5行第1至4列和第4行5列的金额，抵扣至0，不得出现负数。第7行第6列等于第7行第1+2+3+4+5列。第8行第2至5列：结转以后年度的未抵扣额第8行第2至5列“结转以后年度的未抵扣额”：填报前4年度结转的和本年度未抵扣的技术开发费加计扣除额。金额分别等于第5行第2至4列减第7行第2至4列和第4行5列减第7行5列。第8行第6列金额等于第8行第2+3+4+5列。    二、案例分析    ABC公司系一高新技术企业,自行研发新技术，2006年发生的技术开发费为100万元，2007年发生技术开发费用210万元，2006年结转以前年度未抵扣的加计扣除额累计60万元，分别为：2003年15万元、2004年25万元、2005年5万元、2006年15万元。几年研发新技术所发生的相关费用全部通过“管理费用一技术开发费”科目核算，且当年调整后应纳税所得额为120万元（主表16行一17行一18行＋19行一20行）。填写ABC公司2007年度《 技术开发费加计扣除额明细表》，金额单位省略至万元。   技术开发费加计扣除额明细表 行次项目2003年度2004年度2005年度2006年度本年合计1234561上年技术开发费发生额***100**2本年技术开发费发生额****　210*3增长比例****　110%*4本年应加计扣除额****105　*5以前年度结转未抵扣额15　25　　5　15*　606抵扣前应纳税所得额****120　*7本年可抵扣的技术开发费加计扣除额　15　25　5　15　601208结转以后年度的未抵扣额*0　0　　0　45　45【分析】第一步：在第1行第4列填入100万元。   第二步：在第2行第5列填入210万元。   第三步：根据填表要求计算，第3行=（第2行一第1行）/第1行＝(210-100)÷100=110%，在第3行第5列填入110%。   第四步：根据填表要求：当第3行第5列≥10％时，第4行5列＝第2行5列×50%。因为第3行第5列数据110%>10%，所以在第4行第5列应填入105(210×50%)。   第五步：第5行各列分别填报：第1列15万元、第2列25万元、第3列5万元、第4列15万元、第6列60万元。   第六步：第6行5列填报120万元。   第七步：第7行1列填15万元（120>15)：第7行2列填25万元（120-15>25)；第7行3列填5万元（120-15-25>30)；第7行4列填15万元（120-15-25-5>5)；第7行5列填60万元（120-15-25-5-15）=60＜第4行第5列的105万元，即依序抵扣以前年度未抵扣的加计扣除额后，只剩余60万元应纳税所得额，本年的应加计扣除额不足全额抵扣，剩余的45万元（105-60）结转到下年（第8行6列）。   第八步：第7行6列填120万元（15+25+5+15+60），据此填报主表第21行。   第九步：第8行第2列填写((25-25=0)，第8行第3列填写(5-5=0)，第8行第4列填写0(15-15=0)，第8行第5列填写45（105-60=45），第8行第6列填45(0+0+0+45=45)。【总结】填报时应把握以下几点：1、亏损企业当年的技术开发费可据实扣除，但不实行达到比例加计扣除办法2、国家和主管部门拨付部分，不得税前扣除，也不得计入抵扣基数3、加计扣除适用范围：各种所有制工业企业4、取消审批，企业自主申报 5、按国发[2006]6号精神和现行政策执行【例2】：续例1，ABC公司允许扣除的公益性捐赠为150万元，附表九“技术开发费加计扣除额明细表”第4行第2列数额为120。析：续上例的计算，第16-17-18+19-20行=400-200-39+39-150=50万元，根据国家税务总局《关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕第152号）的规定，加计扣除额120万元中只有50万元可以扣除，本行应填50万元。主表第22行：应纳税所得额第22行＝本表第16-17-18+19－20－21行。本行不得为负数。如为负数，本行金额应填0第四部分应纳所得税额的计算第23行：适用税率1、填报纳税人根据税收规定确定的适用税率。2、企业所得税法定税率为33％的比例税率，同时设置两档低税率，即：年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的，减按18％的税率计算缴纳；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的，减按27％的税率计算缴纳。3、凡国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可暂按15％的税率征收企业所得税。企业在填制申报表时，第23行“适用税率”只能填写法定税率33％或27％、18％，再将其与企业的实际适用税率差额计算的所得税额填在减免的所得税额中。第24行：境内所得应纳所得税额第24行=金额等于本表第22×23行。第25行：境内投资所得抵免税额填报纳税人弥补亏损后的应补税投资收益余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税额。第25行=第19行“应补税投资收益已缴纳所得税额”，但不得超过第24行“境内所得应纳所得税额”。如续例1,不考虑其他情况ABC公司在这一行填写39万元,如同时ABC公司存在例2的情况,那在这一行只能填0,不能填39万元。第26行：境外所得应纳所得税额 第27行：境外所得抵免税额1、填报纳税人境外所得根据《财政部、国家税务总局关于发布〈境外所得计征所得税暂行办法〉（修订）的通知》（财税字[1997]116号）计算的“境外所得应纳所得税额”和“境外所得抵免税额”。实行汇总纳税的成员企业取得的境外所得，不得参加汇总纳税，应单独申报，就地计算抵免或补缴企业所得税。2、第26行=附表十《境外所得计算明细表》第7列合计数。3、第27行分为以下几种情况：①当境外已缴纳所得税款按分国不分项抵扣a、且附表十第8列合计数≤第9列合计数，第27行=附表十第8列合计数+第11列合计数，但不得超过附表十第9列合计数；b、如附表十第8列合计数＞第9列合计数，则第27行=附表十第9列合计数；②当境外已缴纳所得税款按定率抵扣，则第27行=附表十第12列合计数。为避免双重征税,同时为保证国家税收收入,我国税法规定对于纳税人来源于中国境外的所得采用一定抵扣。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照本条例计算的应纳税额。同时税法明确了境外所得计算抵免时，纳税人可选择“限额抵免”及“定率抵扣”(是对限额抵免的简化计算)两种方法中的一种进行抵免，抵免方法一经确定，不得随意更改。税法规定我国实行“分国不分项”的限额抵免法，并规定超限额结转5年内抵免。同时，我国又在一定范围内实行了税收饶让，即对我国居民在与我国签订包含税收饶让条款的税收协定的国家获得的减免税优惠，视同在国外已实际缴纳税款而准予在本国应纳税款中抵免(只有部分国家的协定中包含此条款，执行时要参照具体的税收协定)。本表对纳税人来源于中国境外(本说明中所称“境内”、“境外”仅指税收管辖范围)的所得进行分国(地区)统计，并对其来源于中国境外所得部分按照中华人民共和国企业所得税有关政策规定计算其应纳税额及境外已缴纳所得税在境内申报时可抵免的税额，为年度企业所得税申报表主表第26行小境外所得应纳税额”及第27行“减；境外所得抵免税额”提供数据。从相关税收政策把握的层面上，本表在填报时应特别把握以下几个原则：1、境外所得抵减免采取“分国不分项”计算抵免额。2、纳税人境外业务之间的盈亏可以互相弥补（仅指来源于同一国家(地区)不同项目的盈亏可以相互弥补，境外不同国家(地区)之间的盈亏不得相互弥补，但企业境内外的盈亏不得相互弥补。3、纳税人计算抵免时，可选择“限额抵免”或“定率抵免”两种方法中的一种进行抵免，但抵免方法一经确定，不得随意更改4、境外所得的计税时间和数额，要严格按照境外分配时间和金额申报，不应按照实际汇回或收到所得的时间申报，也不应按照收到的所得税后净所得额申报。在税后净所得还原为税前计税所得时，要加计的所得税款不仅包括境外机构缴纳的企业所得税，也包括境内企业取得所得时在境外缴纳的预提税。5、纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税款低于扣除限额的，可从其应纳税额中按实扣除的；超过扣除限额的，按扣除限额进行扣除，其超过部分可用以后年度扣除限额的余额补扣，但不得列为费用支出，补扣期限最长不得超过5年。其中对表中涉及的“境外以前年度亏损”的结转和弥补、“超过境外所得的税款扣除限额”的余额的结转、“ 前五年所得已缴纳税款未抵扣余额”的抵扣，此纳税人可建立备查账，便于连续申报时查用，以保证数据的准确性。6、境内与境外所得应分别单独核算，年终合并申报。境内所得部分的应缴税款按季(月)计算预缴，境外所得部分的应缴税款可按半年或按年计算预缴。第28行：境内、外所得应纳所得税额第28行=本表第24－25＋26－27行。第29行：减免所得税额填列纳税人按税收规定实际减免的企业所得税额。第29行=附表七《免税所得及减免税明细表》中“二、减免所得税”的合计数。其中，汇总纳税的成员企业国产设备投资抵免，应按就地预缴的企业所得税额计算抵免额。第30行：实际应纳所得税额第30行=本表第28－29行。第31行：汇总纳税成员企业就地预缴比例填报汇总纳税成员企业按照税收规定应在所在地缴纳企业所得税的比例。第32行：汇总纳税成员企业就地应预缴的所得税额第33行=本表第30×31行。第33行：本期累计实际已预缴的所得税额填报纳税人按照税收规定已在季（月）度累计预缴的所得税额。第34行：本期应补（退）的所得税额纳税人以及不实行汇总纳税就地预缴的汇总纳税成员企业：第34行=本表第30－33行。实行汇总纳税就地预缴的汇总纳税成员企业：第34行=本表第32－33行。第35行：上年应缴未缴本年入库所得税额1、填报纳税人按照税收政策规定在本年实际入库的、上一年度第四季度或第12月份预缴税款额和上一年汇算清缴应补（退）的所得税额之和。2、数据来源于纳税人在本年1月15日前预缴上一年度第四季度或第12月份的企业所得税的缴款书，和本年4月底前补缴（退）上一年度汇算清缴企业所得税的缴（退）款书。注：此行数据的填报与纳税人本年应纳所得税额计算无关，主要是便于税务机关进行税源统计。 '