变动成本法与全部成本法损益表转换的研究 22页

'变动成本法与全部成本法损益表转换的研究会计中国乡镇企业会计中国乡镇企业一、全部成本法与变动成本法损益表编制的区别在两种方法下面，编制损益表时实际上就是按照计算税前损益的计算原理来编制的，从两种成本法编制损益表的格式可以看出来。在变动成本法下，税前利润按照以下两个步骤计算的：第一步销售收入-变动成本=边际贡献；第二步边际贡献-固定成本=税前净利。而在全部成本法下，税前利润也是两个步骤计算的：第一步销售收入—销售成本=销售毛利；第二 步销售毛利—期间成本=税前利润。从这两种编制损益表的步骤中，可以看出两种编制损益表方法的两个不同的地方：（1）变动成本和销售成本的不同；（2）固定成本和期间成本的不同。要做到把两种损益表互换的话，必须要了解变动成本与销售成本、固定成本和销售成本本质的区别在什么地方，这就回到了变动成本法与全部成本法各自如何处理产品成本。变动成本法下，产品成本特指变动生产成本，具体包括直接材料、直接人工和变动的制造费用，变动成本包括变动生产成本和变动的期间费用，固定成本包括固定制造费用和固定的期间费用；全部成本法下，产品成本指的是生产成本，具体包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用，期间费用包括固定的期间费用和变动的期间费用。从上面的分析中可 以用一个公式来表示变动成本与销售成本之间的关系：销售成本=变动成本+固定的制造费用；另外也可以用一个公式来表示固定成本和期间费用之间的关系：期间费用=固定成本-固定制造费用+变动的期间费用。二、销售产品变动成本与销售成本、固定成本与期间费用关系的分析从上面的分析，可以知道两种方法编制损益表的具体区别在于变动成本、销售成本的不同和期间费用、固定成本不同，如果再仔细分析，我们可以看出主要的原因还是在于固定制造费用的处理方式的不同：变动成本法下，它是作为期间费用的，而全部成本法是作为产品成本的。因此，要把两种表互法律环境因素是指相关的法律、法规以及监管力度、措施等，这是公允价值计量的保障因素。如果相关的法律、法规不 完善，监管不严密，极可能会引发公允价值的滥用，甚至沦为利润操纵的工具。3.模型参数因素市场价格是公允价值计量的基础，活跃或不活跃的市场参数都是公允价值的计量参考依据。当有活跃的市场参考价格时，估计的公允价值是比较可靠的；当缺乏活跃的价格参数时，需用数学模型估算，会降低可靠性和相关性。当采用未来现金流量折现法估值时，未来的现金净流量的计算、折现率的选择和收益期限的判断等都是影响估值结果的关键因素。4.资产或负债的流动性因素当企业的资产或负债附带有某些约束条件或社会经济的突变引发其流动性下降甚至流动性缺失时，公允价值计量所 依靠市场参考数据会越来越少甚至没有，使公允价值计量越来越困难甚至无法计量，可靠性越来越低甚至丧失。5.计量成本因素公允价值计量必须考虑成本效益原则。公允价值计量成本包括培养成本、获取成本和监管成本。由于公允价值计量的复杂性，操作难度大，必然会大幅增加其计量的成本投入。特别是公允价值的获取成本，当缺乏活跃的价格参数时会面临参数的采集与优选难题，往往要投入更多的人力物力，并需通过专门审计，这个过程发生成本不菲，而且其估值的可靠性难以保证。6.会计人才的素质因素会计人才的素质主要是指会计职业道德素质和会计业务技术与能力素质两个方面。由于公允价值计量涉及较多的假 设、估计和判断，甚至需要利用复杂的数学模型进行测算，缺乏相当的业务技术与能力将无法正确实施公允价值计量。同时，会计人员的职业道德和利益取向等主观因素也会直接影响他们的专业判断，从而影响公允价值的估价。四、结语会计计量的各种计量属性之所以不同更主要是因为它们在计量观念上的差异，文章认为公允价值具有全新的计量观念，是一种新的计量属性；公允价值应用意义深远，优点明显，代表了会计计量发展趋势；公允价值在应用中应注意其前提条件和影响因素，在提高相关性的同时，应尽量兼顾其可靠性。总之，公允价值作为一种新的计量属性符合决策有用的会计目标，在未来的会计计量中将显得越来越重要。 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!变动成本法与全部成本法损益表转换的研究会计中国乡镇企业会计中国乡镇企业相变换，我们就必须注意他们之间的关系，处理好固定制造费用。在《管理会计》教材中，对如何把全部成本法和变动成本综合运用，是建立在四个假设条件之上的：①每年的产量全部完工，没有期初、期末在产品；②每年的销量中没有销售退回、销售折让的情况；③各期成本水平（单位变动成本、固定成本总 额）、单价不变；④存货采用先进先出法（由于现行会计准则规定存货只能采用先进先出法，这里就不作讨论）。根据上面对全部成本法和变动成本法区别的分析和损益表之间差异的区别，要全面地研究两种方法损益表的互换的关键在于找到变动成本和销售成本之间的关系，固定成本和期间费用之间的关系。下面，就仔细的来分析各种情况下两种方法中损益表的互换。1.企业当年生产的产品并没有全部完工，有期初、期末在产品如果企业当年生产的产品没有全部完工，那么企业肯定会存在未完工产品即企业存在期末在产品、期初在产品，实际上这才是企业的常态，因此，忽视企业的期初、期末在产品来 分析损益表的互换是不符合企业现实情况的。所以，我们要全面的分析损益表之间的转换，必须假定企业存在期初、期末在产品。在变动成本法当中，在计算企业完工产品和在产品时，只须计算直接材料、直接人工和变动制造费用，在损益表中，变动成本是指销售产品的变动成本，变动成本包括直接人工、直接材料和变动制造费用；固定成本在损益表中是一次性减掉的，因此，固定成本不需要在完工产品和未完工产品中分配。在全部成本法中，在计算销售成本时，需要考虑到固定制造费用，因此肯定和期初、期末在产品有关。那么变动成本和销售成本的关系可以用下面这个公式（1）来表示：销售产品的变动成本=销售产品的销售成本-销售产品中的固定制造费用（公式1）根据销售成本的计算公式，可以得出销售产品中的固定 制造费用的计算公式：销售产品中的固定制造费用=期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制造费用（公式2）从上面两个公式中，可以得到变动成本和销售成本之间的计算公式：销售产品的变动成本=销售产品的销售成本-（期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制造费用）（公式3）根据固定成本和期间费用的界定，我们可以得出他们之间的计算公式： 固定成本=期间费用-变动期间费用+本期发生的固定制造费用（公式4）从公式3和公式4可以知道，要做到损益表之间的互换，第一步必须计算出期初产成品、期初在产品、期末产成品、期末在产品当中的各自固定制造费用，而要计算出它们各自的固定制造费用，有两个关键的地方要解决：固定制造费用的多少和固定制造费用如何在产成品和在产品之间进行分配；第二步必须分清楚每期的变动期间费用、固定制造费用。2.企业存在销售折扣、销售折让、销售退回的情况当企业存在销售退回、销售折扣、销售折让等情况时，会计处理会有所不同，下面我们分析在这三种情况下，变动成本与销售成本、固定成本与期间费用之间的关系。（1）存在销售折扣的情况。《企业会计制度》和《企业会计 准则》中均规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售收入。也就是说，商业折扣对销售收入有影响，不会影响销售成本和变动成本，也不会影响固定成本和期间费用，因此他们之间的关系还是和公式3、公式4一样的。（2）存在销售折让的情况。销售折让是指企业销售商品后，由于商品的品种、质量与合同的要求不符或其他原因，而给与购货方价格上的优惠。《企业会计准则第14号—收入》规定，企业已确认销售收入的售出商品，发生销售折让的，应当在实际发生时冲减当期销售收入，但是销售折让属于资产负债表日后事项的，使用《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》，会计处理与销售退回的会计处理相同。当企业存在 的销售折让不属于资产负债表日后事项时，销售折让只会影响企业的销售收入，不会影响销售成本和变动成本，也不会影响固定成本和期间费用，那么他们之间的关系式如公式3和公式4。当销售折让属于资产负债表日后事项时，会计处理与销售退回时一样的。（3）存在销售退回的情况。关于销售退回的会计处理，《企业会计制度》和会计准则的规定是一样的，即销售退回应当在实际发生时直接冲减退回当期的销售收入和销售成本。因此，当存在销售退回时，不仅会影响销售收入，还会影响变动成本和销售成本、固定成本和期间费用，从而变动成本与销售成本、固定成本和期间费用之间的关系将会发生改变。下面，我来分析一下销售退回情况下的变动成本和销售成本、固定成本和期间费用之间的关系式。 设销售退回的比例为a%，那么本期销售成本中固定费用也应该退回a%，结合公式1、公式2和公式3，可得销售产品变动成本与销售产品之间的关系式，如下：销售产品的变动成本=销售产品的销售成本-（期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制27会计中国乡镇企业会计中国乡镇企业 造费用）×（1-a%）（公式5）由于在变动成本法下，当期发生的固定制造费用都是在本期作为期间费用一次性减去的，因此，销售退回对固定成本与期间费用之间的关系式没有影响，因此，固定成本和期间费用之间的关系如公式4。3.假设企业产品单价、单位变动成本、固定成本总额可以改变当单价、单位变动成本、固定成本总额可以改变时，我们可以看到，这种改变会对每期销售产品的变动成本和销售成本、固定成本和期间费用的数据有影响，但是对于他们之间的关系式没有影响。因此，他们之间的关系式如公式5、公式4。三、全部成本法损益表与变动成本法损益表的互相转换 从上面的分析，我们已经全面的分析了变动成本与销售成本，固定成本与期间费用的关系式，如下：销售产品的变动成本=销售产品的销售成本-（期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制造费用）×（1-a%）固定成本=期间费用—变动期间费用+本期发生的固定制造费用那么下面最关键的问题有两个：一个就是如何分配固定的制造费用，即如何计算出本期销售产品中包含的固定制造费用、期初产成品固定制造费用、期初在产品固定制造费用、本期发生的固定制造费用、期末产成本固定制造费用和期末在产品的固定制造费用；另一个就是计算出变动期间费用和 固定期间费用的多少。1.分配固定制造费用当企业只生产一种产品时，制造费用可以直接计入该种产品的成本；当企业生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的分配方法计入各种产品的成本。企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分配方法。分配制造费用的方法很多，通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和年度计划分配率法、预算分配率法等。下面就预算分配率法来举例说明如何分配固定制造费用（预算分配率法的理论基础就是变动成本法）。在成本会计核算制造费用时，专门设置了“制造费用”的核算科目，那么我们要分配固定制造费用，我们应该在“制造 费用”科目下设置两个明细科目：“制造费用—变动制造费用”和“制造费用—固定制造费用”。“制造费用—变动制造费用”科目用来核算变动的制造费用，“制造费用—固定制造费用”科目用来核算固定的制造费用。另外，我们应该在“制造费用—固定制造费用”科目下在设置明细科目“制造费用—固定制造费用（实际发生额）”、“制造费用—固定制造费用（已分配）”、“制造费用—固定制造费用（调整）”。会计期末固定制造费用账户应全部结平，因此应对“制造费用—固定制造费用（调整）”的余额进行期末调整，为了方便的计算出期初产成品固定制造费用、期初在产品固定制造费用、本期发生的固定制造费用、期末产成本固定制造费用和期末在产品的固定制造费用，期末按在产品存货、产成品存货和销售成本三个账户转入的已分配制造费用的比例分配差异，从而使得这三个账户 的年末余额与实际分配率法下的数额一致。预算成本分配率的计算公式如下：预算分配率=成本预算总额÷成本分配基础的预算总额因此，在分配固定制造费用时，公式如下：固定制造费用预算分配率=固定制造费用÷成本分配基础的预算总额通过这种方法，我们可以计算出期初产成品固定制造费用、期初在产品固定制造费用、本期发生的固定制造费用、期末产成品固定制造费用和期末在产品的固定制造费用。2.计算变动期间费用要计算出每期的变动期间费用，我们也应该把财务费用、管理费用、销售费用三个会计科目，分别设置两个明细科目， 比如财务费用设置两个明细科目：“财务费用—固定”和“财务费用—变动”，这样我们就能非常清楚的知道每期的变动期间费用的数量到底是多少。关于损益表的互相转换，（1）如果要把变动成本法损益表转换为全部损益表，那么变动成本法的损益表是一个已知条件，变动成本和固定成本数据是已知的，我们的任务就是计算出销售成本和期间费用，公式如下：销售产品的销售成本=销售产品的变动成本+（期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制造费用）×（1-a%）期间费用=固定成本+变动期间费用-本期发生的固定制造费用 （2）如果要把全部成本法损益表转换为变动成本法损益表，那么全部成本法损益表是一个已知条件，销售成本和期间费用是已知的，我们的任务在于计算出变动成本和固定成本，公式如下：销售产品的变动成本=销售产品的销售成本-（期初产成品固定制造费用+期初在产品固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末产成品的固定制造费用-期末在产品的固定制造费用）×（1-a%）固定成本=期间费用-变动期间费用+本期发生的固定制造费用 '