权益法下长期股权投资财税差异及纳税申报表的填写 4页

'　　权益法下长期股权投资财税差异及纳税申报表的填写　　摘要：企业采用权益法核算长期股权投资时，会计准则与税法规定的不同会产生暂时性差异和永久性差异。实务工作中，通过填写企业所得税纳税申报表主表及纳税调整项目明细表、税收优惠明细表、长期股权投资所得(损失)明细表这三张附表，将财税差异予以调整。　　关键词：长期股权投资财税差异纳税调整权益法　　随着资本市场的发展，股权投资在企业中所占比例逐步提升，会计准则与税法对投资规定的差异所产生的企业所得税的调整相对比较复杂，实务工作中，该财税差异是通过填写所得税纳税申报表加以调整。实施查账征收所得税的纳税人年末需填写所得税纳税申报表(A类)及十一张附表，其中与长期股权投资纳税调整相关的报表包括附表3纳税调整项目明细表、附表5税收优惠明细表和附表11长期股权投资所得(损失)明细表。本文以案例方式分析权益法下长期股权投资财税差异的形成及如何通过填写纳税申报表来进行调整，以投资时被投资方账面价值与公允价值相等为前提。　　案例：假定甲企业是实施查账征收企业所得税的居民纳税人，2012年1月1日以5000000元购入乙企业30%的股权，投资时被投资企业净资产的公允价值为20000000元，2012年12月31日，被投资企业乙全年实现税后净利3000000元，所有者权益的其他项目未发生变化，2013年6月5日，被投资方乙的股东大会宣告分派股利1500000元，7月12日，投资方甲以6600000元转让所持全部股份。　　一、初始投资产生的财税差异及纳税申报表的填写　　初始投资阶段，因税法与会计准则对投资入账金额规定的不同可能会产生差异。根据会计准则的规定，投资应按照初始成本与所享被投资方可辨认净资产公允价值孰高原则计价，长期投资可理解为购买被投资方的净资产，因此企业用较低的成本享有相对较高的净资产份额时，相当于接受了对方的捐赠，此时应调增投资账面价值。初始投资时甲企业会计处理为：　　借：长期股权投资――成本6000000　　贷：银行存款等5000000　　营业外收入1000000 　　税法只认可投资时企业真正的投资成本，因此未来税前可抵扣的金额只能是投资成本的实际支出，因此当投资方对被投方可辨认净资产的享有份额小于或等于初始投资时，财税无差异，但当前者大于后者时，则会产生应纳税暂时性差异。本例中，长期股权投资在会计上的入账价值为6000000元，而根据税法规定，投资应以购买价款作为其计税基础，则其计税基础为5000000元，会计所确认的营业外收入税法上不予认可，应进行纳税调减1000000元，反映在纳税申报表上，应在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第四列投资成本――初始投资成本处填写5000000元，第五列投资成本――权益法核算对初始投资成本调整产生的收益处填写1000000元，同时在附表3纳税调整项目明细表的第六行5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益填写调减金额1000000元，该差异属暂时性差异。　　二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写　　投资持有阶段，会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异，同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。根据会计准则，投资视同购买净资产，当净资产发生变化时，投资方应按其享有份额进行调整。期末当被投资方因经营获利或亏损导致净资产发生变化时，投资方一方面调整投资的账面价值，另一方面应确认投资损益，而当被投资方因宣告分派股利所导致其净资产下降时，投资方调减投资的账面价值的同时冲减应收股利，不可重复确认投资收益。可见会计上投资损益的确认时间为期末，因此本例中，投资方甲2012年12月31日的账务处理如下：　　借：长期股权投资――损益调整900000　　贷：投资收益900000　　税法规定的投资收益的确认时间是被投资方宣告发放股利时，本例中，企业于2012年年末确认了投资收益，而根据税法规定，此时还不能对收益加以确认，故应进行纳税调减900000元，反映在纳税申报表上，应在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第七列股息红利――会计投资损益处填写900000元，税法角度尚未确认投资收益，因此第八列股息红利――税收确认的股息红利――免税收入和第九列股息红利――税收确认的股息红利――全额征税收入填写金额均为0，第十列股息红利――会计与税收的差异等于会计确认的投资收益扣减税收确认的股息红利，金额为900000元，并应在附表3纳税调整项目明细表的第七行6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益中，填写调减金额900000元。2013年6月5日，被投资方乙宣告分派股利1500000元，投资方甲调减长期股权投资的账面价值，由于在2013年年末已经确认过投资收益，因此不能重复确认收益，而根据税法规定，应于被投资方决定分配利润时确认投资收益，即税法此时应确认投资收益450000元，因此应进行纳税调增450000元，此时的450 000元为暂时性差异。而符合条件的居民企业间的权益性收益为免税收入，且这项差异属于永久性差异，在填写纳税申报表时，应分别体现所产生的暂时性差异和永久性差异。在附表11长期股权投资所得(损失)明细表的第七列股息红利――会计投资损益填写金额为0，在第八列股息红利――税收确认的股息红利――免税收入填写450000元，第九列股息红利――税收确认的股息红利――全额征税收入填写金额为0，第十列股息红利――会计与税收的差异为可抵扣暂时性差异，填写金额-450000元。作为税收优惠的免税收入，在附表5税收优惠明细表中免税收入的第三行2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益填写金额450000元，此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。由于前期会计上已确认收益，而按税法规定此时才确认，故应作纳税调增，在附表3的第七行6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益调增450000元，而免税政策带来的永久性差异应在第十五行14.免税收入处填写调减金额450000元。　　三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写　　处置阶段，财税差异主要是对投资损益金额计算的不同而产生的。根据会计准则，投资损益根据股权出售价款与会计账面价值的差额来计算，本例中甲企业处置股权时的会计处理为：　　借：银行存款6600000　　贷：长期股权投资――成本6000000　　长期股权投资――损益调整450000　　投资收益150000　　而税法计算的投资收益应为转让价款6600000元扣除计税基础5000000元后的差额，税法上无需考虑初始投资成本的调整及持有期间的损益调整，本例中税法确认的投资收益金额为1600000元，会计上确认的投资收益为150000元，因此应纳税调增1450000元，该项差异应体现在附表11和附表3中。在附表11的第十一列投资转让所得(损失)――投资转让净收入填写投资转让价款6600000元，第十二列投资转让的会计成本填写长期股权投资的账面价值，即投资的初始成本与损益调整余额之和，共计6450000元，第十三列投资转让的税收成本填写投资的计税基础5000000元，第十四列会计上确认的转让所得或损失为投资处置阶段确认的投资损益，金额为第十一列扣减十二列的差额，填写150000元，第十五列按税收计算的投资转让所得或损失填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益，金额为第十一列扣减十三列的差额，填写1600000元，第十六列会计与税收的差异则为十四列扣减十五列的差额，填写金额-1450000元。由于处置阶段会计比税法少确认了1450 000元的投资收益，因此在附表3纳税调整项目明细表中的第四十七行6.投资转让、处置所得中应进行纳税调增1450000元。随着投资的处置，前期累计纳税调减暂时性差异1450000元，包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1000000元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异900000元和可抵扣暂时性差异450000元，随着投资的处置阶段所进行的纳税调增1450000元，两者相互递减，暂时性差异随之消失。　　'